新收入準則下科研事業單位轉企對收入確認的影響和應對

摘 要：隨著事業單位改革的不斷推進，科研事業單位轉企成為順應時代發展的大勢所趨。中央先后出臺了《中共中央、國務院關于分類推進事業單位改革的指導意見》《中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》等政策文件，為科研事業單位分類改革指明了方向。科研事業單位的改革能進一步激發單位的內生增長率，提高價值創造能力，加快科技成果的轉化。本文以轉企后科研事業單位收入的確認為切入點，基于目前新出臺的收入確認準則，分析了兩種制度下收入確認的差異，并提出了相應的應對策略。

關鍵詞：新收入準則;事業單位轉制;收入

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.20.063

科研事業單位轉企的根本是實現從事業單位治理模式到企業化經營的轉型，建立產權清晰、符合現代企業制度要求的科技型企業，對提升企業價值創造能力，增強企業實力具有重大意義。但是，由于企業性質發生改變，在改革過程中企業也面臨著許多問題，尤其是財務管理依據的制度不同，轉企過程中存在一定的財務風險，而收入作為反映企業經營成果和經營狀況的重要指標，更是利益相關者關注的焦點。隨著新收入準則的逐步應用，將會給轉企后的科研事業單位帶來新的影響。

1 新收入準則的特點

在經濟活動日益國際化的背景下，為保持與國際會計準則趨同、提高會計信息的可比性，財政部于2017年7月修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則的主要特點有以下三個方面。

1.1 以合同為主線，關注經濟業務實質

新收入準則的確認和計量緊緊圍繞合同展開，注重經濟業務實質，以合同為主線貫穿在交易的發生及收入的確認、計量和列報。在收入的確認過程中采用“五步法模型”進行交易分析，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務以及履行每一單項履約義務時確認收入五個步驟。企業同時還要動態的分析合同的變更、合同未來現金流量取得的風險和時間分布。除此之外，對于在同時或者相近的時間里與客戶先后訂立了多項具有相同經濟實質的合同，新收入準則規定可以合并處理。

1.2 以資產負債觀為理念，注重可持續發展

資產負債觀的視角始終貫穿在新收入準則確認收入過程中，引入“合同資產”和“合同負債”的概念，將企業根據合同擁有的權利確認為資產、承擔的義務確認為負債。資產和負債的變動是企業創造收入的來源，資產的確認又以控制權轉移為標準，因此在新收入準則下收入的確認的標志是控制權的轉移，伴隨著合同義務的不斷履行，企業負債逐漸減少，最終達成了企業收入的實現和價值的增加。資產負債觀將目光從經濟利益的流入轉向更前端的為實現收入而擁有的資源和能力，著眼于經濟業務對企業凈資產價值的貢獻，促使企業更加注重可持續發展。

1.3 以提高會計信息質量為目標，注重準確性和可靠性

合同中包含多項履約義務的交易，往往依托于財務人員大量的主觀判斷，而新收入準則針對這一情況進行了詳細的規范。針對合同中存在兩項以上的履約義務的，首先識別出各單項履約義務，再按照各單項履約義務對應標的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，并在履行各單項履約義務時確認相應的收入，對解決此類合同的收入確認問題提供了明確的指引。與此同時，新收入準則還規定了如果不能直接獲得單獨售價時，可采用市場調整法、成本加成法、余值法等合理估計，為實務工作提供了可操作性。

2 轉企后科研事業單位收入確認的主要差異

2.1 收入確認原則不同

現行的科研事業單位財務制度中收入的形式和確認呈現多元化特點，收入由財政補助收入、上級補助收入、科研收入、技術收入、經營收入和其他收入構成。根據不同的業務類型，收入確認的原則有時采用收付實現制，如收到的財政補助收入;有時為權責發生制，如制造型的產品銷售收入和提供勞務收入，且收入確認和計量的規定都不相同。收入類型繁多，沒有統一的收入確認原則。轉企后科研事業單位采用新收入準則核算，引入單一收入確認模型，不再區分業務類型核算，規范了收入確認方法，減少了人為判斷因素，同時也增強了企業間財務信息的可比性。

2.2 收入確認的時點不同

根據現行收入準則，銷售產品收入在主要風險和報酬轉移的時點確認收入，提供勞務收入根據完工百分比法在一段時間內確認。在實際工作中，主要風險和報酬的轉移和勞務的進度都依托于主觀判斷，缺乏直接的客觀依據。轉企后，新收入準則下首先要識別出合同中的履約義務，以履約義務的實現方式為基礎判斷收入屬于在某一時點確認或某一時間段確認。在某一段時間內履行的履約義務，采用產出法或投入法確認收入;在一個時間點履行的履約義務，則在客戶獲得商品控制權時確認收入。

2.3 收入計量基礎不同

現行收入準則下，收入應按已收或應收的合同或協議價款的公允價值計量，公允價值的獲得依托于會計人員的主觀判斷。新收入準則下采用了更為可靠的交易價格作為計量基礎規定“企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入”。同時充分考慮了交易價格中存在可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等銷售政策和交易模式時的處理辦法，更清晰的體現出會計信息的準確性和可靠性。

3 轉企后科研事業單位收入確認面臨的問題

3.1 合同管理基礎薄弱

轉企后新收入準則緊緊圍繞著合同進行收入的計量和確認，合同必須滿足有效性和完備性，并可以識別出單項的履約義務。而就科研事業單位的現狀而言，“合同一張紙”的現象普遍存在，合同的規范性和完整性遠遠達不到要求。科研任務的特殊性導致了合同簽訂周期長、任務急，甚至存在有的產品已經交付了，雙方還未正式簽訂合同的現象。除此之外合同中對雙方權利義務的約定條款不明確、合同執行力不足等情況均有發生，單項履約義務很難識別，存在因不滿足合同的要求而無法確認收入的風險。

3.2 縱向科研經費不再確認為收入

科研事業單位需承擔國家、部門和軍隊的科研項目，縱向科研經費收入是其收入的重要組成部分，科研收入的確認要根據科研項目的計劃、合同類型、研制周期及項目到款與項目成本之間關系等多因素綜合考慮。轉企后，原制度中計入“撥入科研費”科目核算的縱向科研經費到款，應根據業務性質計入長期負債下的“專項應付款”科目貸方，與項目相關的各項支出計入“專項應付款”科目借方，僅項目完成驗收后的結余部分確認為收入，縱向科研經費規模較大的單位存在收入大幅下降的風險。

3.3 財務人員面臨“法”“業”“財”多重挑戰

轉企后收入確認“五步法”每個步驟都離不開財務人員的職業判斷，無論是對單項履約義務的識別還是確定交易價格，無論是對收入確認時點的判斷還是合理估計合同履約進度，財務人員不僅面臨著會計制度轉換帶來的專業能力的挑戰，還需要充分了解業務和相關的法律支撐政策。轉企后財務管理的日常工作對財務人員提出了更高的要求，既要懂財務又要懂業務，專業勝任能力面臨著巨大的挑戰。

3.4 信息體系不健全

轉企后收入的確認以合同為主線貫穿始終，這就對合同信息、履約情況、預計總成本、合同相關的生產投入信息等資料的完備性和持續性提出了更高的要求。目前科研事業單位主要聚焦在付款合同的執行方面，在收款合同方面關注度不夠，合同基礎信息欠缺，履約情況紀錄不全面。生產管理系統和合同管理體系各自獨立，不能實現按合同統計投入情況，合同信息體系的不健全導致存在無法核算收入金額的風險。

4 應采取的應對策略

4.1 “財務”“法務”“業務”部門聯動，梳理完善合同管理體系

新收入準則確認過程中始終以合同為主線開展，合同管理僅依靠財務部門無法完成。應著力加強部門間的溝通與協作，吃透新收入準則對合同的要求，成立合同制定小組，從源頭開展合同梳理工作，研究合同的制定標準，對照準則盡快完善相關條款設計。同時，在合同設計階段與新收入準則要求接軌，明確合同的權利和義務、支付條款、履約標準及對價等要素，對履約義務做出清晰的界定。對于無書面合同的情況，按照準則中規定的“口頭形式或其他形式”來替代。對于合同中不滿足有效條件的，積極推動合同條款的修正，獲取相關支持材料證明合同的有效性。在過渡期內認真盤點可能會受到影響的合同，分析未完工合同在新舊收入準則銜接的情況下的處理方法，降低收入確認的風險。

4.2 建立收入預測模型，為政策研判提供決策支撐

轉制后科研事業單位整體收入規模和收入結構都有很大的變化，尤其是縱向科研經費占比較大的單位。單位應提早布局，按照新收入準則的五步法模型對單位每一類型的收入建立預測模型，將模擬收入預測結果與現有收入確認結果進行對比，測算收入指標的變動對利潤、EVA、應收賬款等關鍵指標的影響。同時，將受到收入影響的各項事務和流程進行匯總梳理（如稅收、績效評價、融資安排等），并做出進一步的分析與預判，為下一步政策爭取提供參考，擬定出適應新模式的條款，為單位整體發展方向提供決策支撐。

4.3 積極開展學習培訓，培養“業財雙通”復合型人才

新收入準則的應用對財務人員的專業能力提出了更高的要求，財務人員在打破現有核算知識體系重塑企業會計核算構架的同時，還需要深入業務前端，了解業務流程的相關知識，既要懂財務又要懂業務，以便精準的識別出合同中的履約義務，依托業務運用收入計量方法，為準確的運用“五步法”確認收入打下基礎。除此之外，單位要積極開展會計準則和業務基礎知識的培訓，加強業務部門和財務部門人員的溝通交流，營造業務財務“雙學習”的良好氛圍，不斷積累管理經驗，促進業務端與財務管理的深度融合，提升單位整體會計核算管理水平，提高信息披露質量。

4.4 及時調整核算系統，搭建信息共享平臺

做好會計接軌工作是轉企工作中一項重要環節，單位應當根據轉企進程的安排，逐步實現核算系統的調整。根據新舊會計準則的差異，結合單位生產經營的業務特點，梳理出會計科目的設置的變動表，同時編制新舊會計科目余額銜接表，逐步實現會計科目的轉換。同時明確新準則核算的要求，逐步改變過去收入核算的習慣，準確熟練的運用新科目開展核算工作。此外，新收入準則中對合同要素、生產成本數據等方面的信息需求對信息系統的集成提出了更高的要求。以合同為重心，完善財務系統、合同管理系統、生產管理系統、物資系統、項目管理系統等系統的信息共享和工作聯結機制，為收入的確認提供多維度的信息數據支撐，提高會計信息的相關性和及時性，提高工作效率。

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作者簡介：張雪菁（1990-），女，漢族，山東聊城人，中級會計師，碩士研究生，中國航空工業集團公司濟南特種結構研究所，從事科研項目管理工作。