新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值對上市公司盈余管理的影響

賈彥興

摘要：盈余管理作為現(xiàn)代會計理論的重要組成部分，在推動會計理論發(fā)展、會計準(zhǔn)則制定、會計事務(wù)改革以及企業(yè)會計行為等方面都有著十分重要的作用。

關(guān)鍵詞：盈余管理；會計基本準(zhǔn)則；上市公司

當(dāng)前資本市場盈余管理引起了社會普遍關(guān)注，盈余管理是否得當(dāng)對于社會經(jīng)濟(jì)資源配置、資金安全等方面都有著深遠(yuǎn)的影響。2006年2月財政部出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財令﹝2006﹞33號）（以下簡稱新準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則在關(guān)于資產(chǎn)減值方面的規(guī)定與原準(zhǔn)則相比較有了很多變化，這必將對上市公司的盈余管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、我國會計基本準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

為更好地把握會計制度改革方向，確定會計改革目標(biāo)，指導(dǎo)會計改革實(shí)施，1991年7月29日，我國財政部出臺了《會計改革綱要（實(shí)行）》，率先提出會計核算制度改革。1992年11月3日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)后，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并定于1993年7月1日實(shí)施，該準(zhǔn)則也是我國首個會計準(zhǔn)則，其就會計核算一般原則與會計要素確認(rèn)、計量和報告作出了原則性規(guī)定，從實(shí)際意義上來說就是基本準(zhǔn)則。1997年至2001年間，財政部陸續(xù)發(fā)布并實(shí)施了16個具體準(zhǔn)則，確立了會計要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量模式（歷史成本計量+多種計量屬性）。2000年12月財政部印發(fā)了《企業(yè)會計制度》。2006年2月發(fā)布新準(zhǔn)則，同時發(fā)布了38條具體準(zhǔn)則，并于2007年7月1日起實(shí)施。為保持和國際接軌，財政部一直對其進(jìn)行完善，截至2019年，陸續(xù)修改基本準(zhǔn)則和其中13個具體準(zhǔn)則，并發(fā)布4個新的具體準(zhǔn)則，形成了以1個基本準(zhǔn)則為基準(zhǔn)、42個具體準(zhǔn)則為補(bǔ)充的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

二、資產(chǎn)減值

資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可回收價值低于賬面金額，除了特別規(guī)定以外，涵蓋單項(xiàng)資產(chǎn)以及資產(chǎn)組（資產(chǎn)組特指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其判定標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)生的現(xiàn)金流入相對于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否基本獨(dú)立）。企業(yè)確認(rèn)好資產(chǎn)價值后，能夠及時消化長期積累下來的不良資產(chǎn)，提升資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)可以真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營情況。另外，實(shí)施資產(chǎn)減值會計審核能夠使企業(yè)避免不必要的損失，從而提高企業(yè)資產(chǎn)使用效率和風(fēng)險防范能力。

三、新準(zhǔn)則背景下資產(chǎn)減值對上市公司盈余管理的影響

（一）有助于抑制企業(yè)盈余管理行為

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的變化就是規(guī)定除了特殊資產(chǎn)項(xiàng)目以外，資產(chǎn)減值形成的損失一旦經(jīng)過確認(rèn)后，在以后的會計期間一律不得轉(zhuǎn)回。不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)包含固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、合并形成商譽(yù)等。因此，在新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后，利用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)來進(jìn)行盈余管理將受到限制，因?yàn)橐坏┯嬏岷螅L期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會成為沉沒成本，所以企業(yè)對于資產(chǎn)減值行為變得更為敏感，能不計提就盡量不計提。

（二）有助于監(jiān)管企業(yè)財務(wù)信息

在計提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)方面，新準(zhǔn)則除了保留舊準(zhǔn)則原有的8項(xiàng)規(guī)定以外，另外增加了消耗性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、建造合同所形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，這些與國際會計準(zhǔn)則同步化的規(guī)定使得企業(yè)會計信息中無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)被扣減，讓其能夠更加準(zhǔn)確地反映當(dāng)前企業(yè)財務(wù)狀況，進(jìn)一步提升會計信息的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和可靠性。同時，也有助于監(jiān)管部門監(jiān)控企業(yè)所公布的財務(wù)信息，為投資者決策提供數(shù)據(jù)支撐。

（三）有利于壓縮企業(yè)操作利潤的空間

新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值現(xiàn)象判斷上有著更加明確的要求，不僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，同時還明確提出“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”，這就意味著資產(chǎn)減值成立的前提有明確的條件，從而更有利于會計人員進(jìn)行專業(yè)、全面的判定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對于數(shù)據(jù)確定有著清晰明確的規(guī)定，但在具體操作過程中還要依靠會計工作人員自身的專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行判定，如果其受到外界因素的影響，很可能出現(xiàn)人為操縱企業(yè)利潤的現(xiàn)象，而新準(zhǔn)則以資產(chǎn)組為計提基礎(chǔ)，很好地壓縮了企業(yè)單方面進(jìn)行利潤操縱的空間。

四、減少上市公司通過資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的措施

（一）完善企業(yè)內(nèi)控體系

一是完善企業(yè)內(nèi)控制度。為了有效防止企業(yè)隨意轉(zhuǎn)回、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，必須建立完善的內(nèi)控制度。許多研究表明，內(nèi)控體系建設(shè)不夠完善的公司，更多選擇實(shí)行盈余管理。這就需要建立起一套完善健全的資產(chǎn)減值內(nèi)審監(jiān)管機(jī)制、規(guī)范授權(quán)機(jī)制和責(zé)任倒追機(jī)制等多元化措施來予以保障，并且嚴(yán)格執(zhí)行。二是提升會計人員素質(zhì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何確認(rèn)與計量對于會計人員有著很高的專業(yè)素質(zhì)要求，要求其具備深厚的專業(yè)知識、良好的職業(yè)道德、高超的判定能力，這就需要對會計人員進(jìn)行有針對性的專業(yè)知識強(qiáng)化，在財務(wù)管理和企業(yè)管理等多個方面下足功夫，確保資產(chǎn)減值相關(guān)工作全面貫徹落實(shí)。三是強(qiáng)化審計監(jiān)督。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備最終是依靠人為判定，難免出現(xiàn)主觀差錯，因此要重視加強(qiáng)注冊會計師的審計作用，以謹(jǐn)小慎微的工作態(tài)度，來判定被審計企業(yè)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)是否合理、計提是否合規(guī)、披露是否充分。

（二）完善資產(chǎn)減值會計體系

上市公司盈余管理要以遵守會計準(zhǔn)則為前提，而許多公司往往利用準(zhǔn)則的灰色區(qū)域來打擦邊球。新準(zhǔn)則的完善是一個長期的過程，需要有著良好的預(yù)判性和系統(tǒng)性。一是完善公允價值計量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則雖然規(guī)定了公允價值該如何確定，但在實(shí)際操作過程中情況較為復(fù)雜，尤其在估值模型選擇和相關(guān)參數(shù)設(shè)定等方面，新準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定。因此，要根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，成立專門機(jī)構(gòu)，對公允價值及其相關(guān)問題進(jìn)行深入研究。二是增加資產(chǎn)減值信息的透明化程度，將減值準(zhǔn)備金額的相關(guān)計算方法、過程、會計處理以及對重要財務(wù)指標(biāo)的影響進(jìn)行全面披露，甚至可以要求上市公司將資產(chǎn)減值明細(xì)表作為財務(wù)報告的附表來展示。三是通過建立科學(xué)的會計準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)會計準(zhǔn)則宣傳，協(xié)調(diào)資產(chǎn)管理部門與金融機(jī)構(gòu)的溝通聯(lián)系等方式，并結(jié)合實(shí)際情況，持續(xù)推進(jìn)我國會計的國際化進(jìn)程。

隨著新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，我國在抑制上市企業(yè)盈余管理行為方面有了質(zhì)的飛躍，今后上市公司要全面改變觀念、完善內(nèi)控體系、提升會計素質(zhì)，為會計制度改革奠定基礎(chǔ)。

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