IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定邏輯探析

【摘要】? 新收入準(zhǔn)則自2018年起已執(zhí)行二年，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋委員會（IFRIC）相應(yīng)發(fā)布多項議程決定。文章以新收入準(zhǔn)則五步法模型為起點，從第五步收入確認(rèn)著手，回顧了控制概念、確認(rèn)方式、資產(chǎn)列報的準(zhǔn)則要求，分析了IFRIC關(guān)于房地產(chǎn)和交易所收入確認(rèn)的議程決定;從第三步交易價格確定的可變對價、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價三方面，分析了準(zhǔn)則要求和IFRIC議程決定。文章對IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定邏輯開展研究，對準(zhǔn)則運用具有一定參考價值。

【關(guān)鍵詞】? ?新收入準(zhǔn)則;IFRIC議程決定;邏輯探析

【中圖分類號】? F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0024-03

一、引言

國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，以下簡稱“IASB”）發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15-Revenue from Contracts with Customers，以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自2018年起執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則的關(guān)鍵核心就是五步法模型。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)上以五步法模型替代了《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS 18-Revenue）和《國際會計準(zhǔn)則第11號——建筑合同》（IAS 11-Construction Contracts）中的風(fēng)險和報酬方法。雖然新收入準(zhǔn)則仍舊允許判斷空間，但五步法模型為使用者提供了更多的指引細(xì)節(jié)，旨在減少收入確認(rèn)時間和金額上的模糊性。五步法模型是IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定的制定基礎(chǔ)：（1）識別與客戶訂立的合同;（2）識別合同中的單項履約義務(wù);（3）確定交易價格;（4）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù);（5）履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

在二年多的執(zhí)行中，實務(wù)界基于現(xiàn)實世界具體場景提出了很多如何運用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的問題。作為IASB工作流程的一部分，問題會提交給國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋委員會（IFRS Interpretations Committee，以下簡稱“IFRIC”）。IFRIC于2002年3月成立，是IASB下屬的準(zhǔn)則解釋機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)回復(fù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)用中的問題，從實務(wù)角度提供對準(zhǔn)則的解釋和指引。IFRIC會根據(jù)問題制定一系列議程決定（Agenda Decisions）來幫助確定準(zhǔn)則在具體場景下的運用。如果議程決定最終解決了廣泛或重大的問題，IASB會據(jù)此對準(zhǔn)則開展小范圍修正。本文研究了截至目前所有關(guān)于收入確認(rèn)的議程決定，包括已定稿發(fā)布文件和正在公開征求意見的初步文件，研究分析IASB期望企業(yè)如何運用新收入準(zhǔn)則。

二、收入確認(rèn)

收入確認(rèn)是五步法模型中最為關(guān)鍵的第五步，涉及新收入準(zhǔn)則很多基本概念和要求，房地產(chǎn)企業(yè)和交易所均向IASB提出了有關(guān)疑問。

（一）準(zhǔn)則要求

1.控制概念。新收入準(zhǔn)則第31條引入控制概念，認(rèn)為企業(yè)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)（即資產(chǎn)）來履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入，而資產(chǎn)在客戶獲得對該資產(chǎn)的控制時或過程中被轉(zhuǎn)讓;因此，控制的轉(zhuǎn)移是收入確認(rèn)時間的依據(jù)。新收入準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)第120條定義控制是“客戶能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”，由能力、主導(dǎo)使用、獲得利益三個要素構(gòu)成。

2.確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則第32條確定了相應(yīng)兩種收入確認(rèn)方式：在某一時段內(nèi)或在某一時點。第35條規(guī)定了在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的三種情況：（1）客戶在主體履約行為的同時取得及消耗主體履約所提供的利益;（2）主體的履約行為創(chuàng)造或改良了客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)造或改良時就控制的資產(chǎn);（3）主體的履約行為并未創(chuàng)造一項可被主體用于其他替代用途的資產(chǎn)，并且主體具有就迄今為止已完成的履約部分獲得客戶付款的可執(zhí)行權(quán)利。第38條以排他性規(guī)定確定主體不在某一時段內(nèi)，就在某一時點確認(rèn)收入。

3.資產(chǎn)列報。新收入準(zhǔn)則第105條要求企業(yè)根據(jù)主體履約與客戶付款之間的關(guān)系將合同作為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債列報，將獲得對價的無條件權(quán)利作為應(yīng)收款列報。第106條定義合同負(fù)債為“主體就其已向客戶收取的對價（或應(yīng)收對價金額）而向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)”;第107條定義合同資產(chǎn)為“主體因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而獲得對價的權(quán)利”。

（二）議程決定

IFRIC新收入準(zhǔn)則第一項議程決定主要針對房地產(chǎn)企業(yè)建筑房產(chǎn)以銷售給第三方的合同。由于建成的資產(chǎn)對企業(yè)沒有其他用途、歸屬客戶控制，而且企業(yè)有權(quán)就累計已完成部分向客戶收款，因此企業(yè)應(yīng)確定在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入，而非在某一時點確認(rèn)收入;企業(yè)隨著逐步建造建筑而確認(rèn)收入，收入伴隨建筑進(jìn)度不斷增長。根據(jù)房地產(chǎn)合同進(jìn)度，相關(guān)可能的資產(chǎn)列報取決于具體業(yè)務(wù)場景：在房地產(chǎn)項目已經(jīng)預(yù)售給客戶的情況下，如果企業(yè)已擁有向客戶開票的權(quán)利，該場景下應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款，即企業(yè)因銷售房地產(chǎn)應(yīng)收取的經(jīng)營款項;如果尚未達(dá)到可以開票的階段，該場景下應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)，即企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而有權(quán)收取對價的權(quán)利。在房地產(chǎn)項目沒有預(yù)售給客戶的情況下，房地產(chǎn)將以存貨形式展現(xiàn)在財務(wù)報表中，直到與客戶達(dá)成協(xié)議實現(xiàn)銷售。議程決定還指出區(qū)分合同資產(chǎn)與應(yīng)收款，為財務(wù)報告使用者提供了關(guān)于企業(yè)合同權(quán)利的風(fēng)險信息。應(yīng)收款意味著對價支付前所需的時間已流逝到期，因此通常僅面臨信用風(fēng)險。但是合同資產(chǎn)意味著企業(yè)已履行履約義務(wù)但尚未獲得對價的無條件權(quán)利，可能還需履行合同中其他履約義務(wù)，因此除了信用風(fēng)險之外，還可能面臨履約風(fēng)險等。

另一項議程決定源自股票交易所針對向上市企業(yè)收取費用的疑問：交易所通常收取前端費用和持續(xù)費用，其中前端費用主要覆蓋盡職調(diào)查和審閱工作的成本且不會退還，問題在于前端費用和持續(xù)費用是否能視為兩項不同的服務(wù)，前端費用能否在初始階段確認(rèn)為收入。IFRIC議程決定確定交易所不能將前端費用確認(rèn)為收入。IFRIC評估認(rèn)為整個合同項下只有一個履約義務(wù)，即股票交易所向客戶提供上市服務(wù);由于前端費用并未承諾任何義務(wù)，因此會計處理應(yīng)類似于合同開始時收取入會費的會員協(xié)議。新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南第48條提及了健身俱樂部成員合同中的入會費等無需退回的初始費，第49條確定會計處理取決于該費用是否與轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)有關(guān)：有關(guān)則在提供商品或服務(wù)時確認(rèn)收入，無關(guān)則不確認(rèn)收入。在對該問題的評估中，IFRIC回歸了收入確認(rèn)的控制概念，即收入只有在客戶取得對商品或服務(wù)的控制后才能確認(rèn)。

三、交易價格確定

確定交易價格是五步法模型中較重要的第三步。新收入準(zhǔn)則第48條認(rèn)為在交易價格確定中主要存在三方面影響：可變對價及對可變對價估計的限制、合同中存在的重大融資成分、應(yīng)付給客戶的對價。IFRIC議程決定也著重解釋了相關(guān)會計處理。

（一）可變對價

新收入準(zhǔn)則第52條定義可變對價為“主體的商業(yè)慣例、已公布的政策或特定聲明導(dǎo)致客戶形成主體將接受低于合同指定價格的對價金額的有效預(yù)期”或“其他事實和情況表明主體在與客戶訂立合同時的意圖為向客戶提供價格折讓”。航空運輸業(yè)企業(yè)向IASB詢問的問題是：如何確認(rèn)法律法規(guī)要求在發(fā)生航班延誤或取消的情況下向旅客賠償?shù)膿p失。該問題的爭議焦點在于：損失賠償?shù)降资菓?yīng)該按照《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）確認(rèn)一項準(zhǔn)備，還是按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)為合同的一部分。盡管兩種方式下的凈利潤相同，但會計處理的選擇對航空企業(yè)仍舊重要，因為這將決定企業(yè)是確認(rèn)為費用還是收入的減項。

IFRIC議程決定認(rèn)為：賠償是一種可變對價，應(yīng)作為合同的一部分蘊(yùn)含于合同之中。新收入準(zhǔn)則結(jié)論基礎(chǔ)第191條對可變對價舉例解釋：“合同條款規(guī)定，客戶在任何時候如果對服務(wù)不滿意均可獲得相當(dāng)于已付金額的全額退款。在這種情況下，對價是可變的，……主體在客戶行使其獲得退款的權(quán)利時獲得零對價。”因此，如果按照合同要求企業(yè)應(yīng)向客戶支付款項且無法收到相應(yīng)對價，應(yīng)借記收入作為收入的減項。

該議程決定又引發(fā)了航空賠償中另一常見情形的收入確認(rèn)問題：如果賠償款項超過了初始確認(rèn)的收入金額，如何進(jìn)行會計處理。如果按照前述借記收入作為收入減項進(jìn)行處理，會導(dǎo)致企業(yè)收入變?yōu)樨?fù)數(shù)，在會計理論上似乎存在問題。IFRIC沒有明確回應(yīng)該問題，而是說明負(fù)數(shù)并不是一個會廣泛出現(xiàn)的情況。因此企業(yè)可以將收入減計至零，然后將超出部分作為費用，也可以將賠償金額直接從收入中減去。IFRIC認(rèn)為，只要企業(yè)能夠解釋其會計處理，任何一種方式均是新收入準(zhǔn)則下可以接受的會計處理。

（二）重大融資成分

新收入準(zhǔn)則第61條認(rèn)為重大融資成分的認(rèn)定取決于“已承諾的對價金額與已承諾商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價之間的差額”，以及“主體向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)與客戶就此類商品或服務(wù)進(jìn)行支付之間的間隔期間的預(yù)計長度”和“相關(guān)市場的現(xiàn)行利率”的共同影響。第62條列舉了不包含重大融資成分的三大情形：（1）客戶預(yù)先就商品或服務(wù)進(jìn)行支付，且這些商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓時間由客戶自行決定;（2）客戶所承諾的對價金額很大一部分是可變的，且對價的金額或時點是基于未來某一事件的發(fā)生或不發(fā)生，該事件幾乎不受客戶或主體控制;（3）已承諾對價與商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價之間的差額是由向客戶或主體提供融資以外的其他原因所致，且該兩項金額之間的差額與產(chǎn)生差額的原因相稱。據(jù)此，建筑業(yè)企業(yè)向IASB詢問的問題是：房地產(chǎn)項目初始階段需要融資，企業(yè)在擁有向客戶開票的權(quán)利之前已發(fā)生重大的融資成本，不屬于新收入準(zhǔn)則中列舉的不包含重大融資成分的三大情形，合同項下資產(chǎn)發(fā)生的借款費用是否可以資本化。

IFRIC議程決定確定：不管形成的資產(chǎn)是合同資產(chǎn)、應(yīng)收款還是存貨，借款費用均不能資本化。如果形成的資產(chǎn)是應(yīng)收款，它將根據(jù)完工進(jìn)度逐漸發(fā)展成完全銷售價值，因此不能在價值中計入融資利息價值。相似地，合同資產(chǎn)如計入融資利息價值，也會導(dǎo)致相同的后果。在前述兩種情況下，交易價格已確定了向客戶收取的金額，相應(yīng)利息不能資本化。同時，IFRIC議程決定還確定：如果房地產(chǎn)項目沒有預(yù)售給客戶，借款費用也不能資本化。原因是客戶在任何時間都可能同意購買該資產(chǎn)，因此已完工部分的資產(chǎn)隨時有可能立即確認(rèn)為收入。但銷售價格不太可能因企業(yè)發(fā)生利息支出而隨之相應(yīng)增加，因此資產(chǎn)價值計量中不應(yīng)包含利息支出。這一議程決定是對不包含重大融資成分三大情形的重要補(bǔ)充。

（三）應(yīng)付客戶對價

新收入準(zhǔn)則第70條列舉應(yīng)付客戶對價包括“主體向客戶（或向客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）支付或預(yù)計支付的現(xiàn)金金額”“可與欠主體（或向客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）的金額相抵扣的抵免或其他項目”。目前IFRIC尚未定稿的一份初步議程決定顯示存在的問題是因合同發(fā)生的培訓(xùn)成本：企業(yè)為客戶提供支持服務(wù)，需接受有關(guān)客戶產(chǎn)品具體細(xì)節(jié)的培訓(xùn)，相應(yīng)培訓(xùn)支出需向客戶收取，由于培訓(xùn)支出需要再行向客戶收取，問題在于該支出是否應(yīng)在發(fā)生時列支費用，還是應(yīng)當(dāng)與合同收入相匹配。

新收入準(zhǔn)則第71條提出應(yīng)付客戶對價的會計處理依據(jù)是“主體對向供應(yīng)商進(jìn)行的其他采購相同的方式”：如果應(yīng)付客戶對價超出主體從客戶取得的可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的公允價值，超出部分作為交易價格的抵減;如果無法合理估計從客戶取得的商品或服務(wù)的公允價值，所有對價作為交易價格的抵減。IFRIC認(rèn)為需要跨出新收入準(zhǔn)則來解決該問題，首先應(yīng)考慮該成本是否在其他準(zhǔn)則中涉及。在該思路下，IFRIC研究確定培訓(xùn)支出在《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS 38-Intangible Assets）中已有規(guī)范，要求在發(fā)生時就費用化。據(jù)此IFRIC議程決定確定費用化才是正確處理方式，為應(yīng)付客戶對價提供了不同的視角。

四、結(jié)論

雖然IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定均從具體行業(yè)角度出發(fā)，但仍有助于使用者理解會計準(zhǔn)則的運用，是發(fā)展和完善新收入準(zhǔn)則的重要工具。我國財政部根據(jù)新收入準(zhǔn)則修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》 （財會[2017]22號），要求境內(nèi)外同時上市企業(yè)自2018年執(zhí)行。財政部在執(zhí)行中也發(fā)現(xiàn)了3方面問題：（1）對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)——控制權(quán)的把握;控制權(quán)是對資源的支配權(quán)，不一定是所有權(quán)。（2）多重交易安排下的收入確認(rèn);比如電信運營商買手機(jī)充話費的收入應(yīng)區(qū)分為手機(jī)銷售和電信運營。（3）特定交易的收入計量;比如允許退回的商品出售應(yīng)按估計退回金額沖減收入。財政部湖北專員辦發(fā)現(xiàn)提供進(jìn)出口服務(wù)的貿(mào)易公司無法決定買賣對象、不承擔(dān)存貨風(fēng)險和信用風(fēng)險，因此沒有對貨物的控制權(quán)，不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入。部分地方財政局還發(fā)現(xiàn)企業(yè)混淆使用合同負(fù)債和預(yù)收賬款科目的問題。

本文以重溫新收入準(zhǔn)則的五步法模型為起點，首先從第五步收入確認(rèn)著手，回顧了控制概念、確認(rèn)方式、資產(chǎn)列報的準(zhǔn)則要求，分析了IFRIC關(guān)于房地產(chǎn)和交易所收入確認(rèn)的議程決定;然后從第三步交易價格確定的可變對價、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價三方面，分別分析了準(zhǔn)則要求和IFRIC議程決定。本文對IFRIC新收入準(zhǔn)則議程決定邏輯開展研究，厘清新收入準(zhǔn)則的具體規(guī)范要求，有助于準(zhǔn)則運用和財報編制。

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【作者簡介】

馬旋靈，男，上海銀行，博士，高級會計師。