消費稅下劃地方改革的財政激勵效應分析

唐 明 王亞男 盧 睿

(湖南大學 經濟與貿易學院，湖南 長沙 410079)

一、問題提出

“營改增”使得地方缺乏主體稅種，地方稅體系亟待重構。有關消費稅歸屬的研究，學界大致分成三類：第一，不少學者主張通過對消費稅征稅范圍、稅目稅率、征收環節及稅收管理權限等調整改革消費稅，將其打造成為地方稅或地方主體稅種[1-4]。一是適度分權可促進負外部性的糾正，地方政府承擔著更直接的調控外部性的職責，出于權責對應的激勵相容機制構建目的，消費稅應后移征稅環節至零售環節或銷售環節并劃歸地方政府，以充分體現事權、財力和稅權相互理順與合理匹配[5]；二是將消費稅改造成為地方稅或地方主體稅種，將更有效地激勵地方政府由低效率、粗放型地投資拉動型經濟增長模式向消費驅動型經濟轉型，并積極關注和改善居民的收入分配和生活消費環境等[6]。第二，但也存在截然相反的觀點，認為消費稅不適宜作為地方稅，因為消費稅稅基流動性強，其更重要的功能是矯正外部性和收入分配等職能，不適宜下放地方政府[7-9]。第三，更多的政策建議是介于上述兩者之間，主張消費稅稅源穩定，消費稅應兼顧調節功能和收入功能，將消費稅稅制改革與央地財政體制改革有機協同，建議將消費稅定位于中央和地方的共享稅種，并形成“稅基共享”和“收入分成”兩者典型的共享模式[10-14]。

與以往僅調整征稅范圍和稅率的“打補丁”式碎片化改革不同，國發〔2019〕21號明確了消費稅的改革終極方案：后移消費稅征收環節并穩步下劃地方。消費稅改革表面上是稅制改革，實質是分配關系和分配格局的調整，關系到中央和地方財政事權與收入劃分及地方稅收體系建設，關系到政府、企業和居民利益格局的重構[15]。消費稅改革始終關系到各級政府間事權與支出責任劃分相應的財政體制中的財政分配關系，即消費稅在各級政府間的收入劃分，因此有關消費稅收入分享機制的構建亟待研究，而現有研究還較為匱乏。消費稅下劃地方對緩解減稅降費引致的財政收支壓力和“營改增”導致地方主體稅種缺失等問題的解決是重大利好改革，如何使其財政激勵效應最大化和最優化是消費稅改革試點方案頂層設計和統籌規劃的重心。本文力圖在上述方面做一定的增量貢獻，接下來的文章架構的安排是：第二部分采用科學合理的方法預估消費稅后移征稅環節并下劃地方各地的收入分享額；第三和第四部分從整體和均衡兩個層面來評估消費稅下劃地方的財政激勵效應；第五部分在預估消費稅下劃地方對地方財政激勵效應的基礎上提出消費稅收入分享機制構建要點。

二、消費稅下劃地方各地消費稅收入估算

現行消費稅稅源高度集中在卷煙、成品油、汽車和酒四個稅目，基于數據的可得性和不同行業占消費稅總收入的比例，本文以各地上述四個稅目的消費量和生產量為依據，測算我國在生產地原則征稅(生產環節征稅并分享稅額)和消費地原則征稅(零售環節征稅并分享稅額)下各地的消費稅收入分享額[16]。

1.具體估計方法分析

(1)卷煙制造業消費稅收入估算

卷煙的消費稅包括從量計征與從價計征兩個部分。在消費地原則下，從量部分可以由當地的卷煙銷量為依據進行估算，對從價部分進行計算時，因為卷煙的定價多、差距大且無法直接得到各種定價下卷煙的銷量，所以采取間接計算得出全國從價部分的消費稅收入，再按比例分配到各地。各地區卷煙銷售量和銷售收入從中商情報網可獲得，全國卷煙消費稅收入從《中國稅務年鑒》可獲得。

消費地原則下，具體估算如下：

第一，直接計算從量部分：各地卷煙的銷量×150元/箱。

第二，間接計算從價部分：(全國卷煙消費稅收入-Σ各地卷煙消費稅收入從量部分)×該地卷煙銷售收入分配比例。

該地卷煙銷售收入分配比例=該地卷煙消費稅收入÷全國卷煙消費稅收入

第三，各地卷煙消費稅收入=各地卷煙消費稅從量部分+各地卷煙消費稅從價部分。

將上式中各地卷煙的銷售數量改為各地卷煙產量，各地卷煙銷售收入改為各地中煙公司銷售收入，可得到生產地原則下，各地卷煙消費稅收入估算值。其中，基于每年各地卷煙銷售均價基本穩定，所以采取2016年各地中煙公司銷售均價來估算2017年各地區卷煙銷售收入。從2016年《中國煙草年鑒》可得到中煙公司的卷煙產量以及總的銷售收入，從國家統計局可獲得各地區的卷煙產量。

(2)酒制造業消費稅收入估算

消費稅對酒類制造業的征稅稅目包括白酒、啤酒、黃酒、其他酒。在2017年酒類消費稅中，白酒的消費稅稅額占比超過了三分之二，因此可重點關注白酒帶來的消費稅收入。各地白酒的產量可以從中商產業研究院整理得到，但需要注意的是，從中商產業研究院整理得到的各地白酒折65度商品量的單位為升，消費稅從量計征時采用噸為單位，需要進行單位換算。除此之外，白酒消費稅的從價部分計算時，由于無法直接獲取當地白酒的消費稅收入，因此采用各地白酒主營業務收入在全國所占比例來劃分全國酒類消費稅收入，從而得到各地的消費稅收入估計值。其中，2017年全國及各地白酒主營業務收入來自于《中國酒業年鑒》，2017年全國白酒制造業銷售收入來自于《中國食品工業年鑒》。

生產地原則下各地白酒消費稅收入估計步驟如下：

第一，各地白酒消費稅收入(從價部分)=當地白酒銷售收入估計值×20%。

各地白酒銷售收入估計值=各地白酒主營業務收入÷全國白酒主營業務收入×全國白酒銷售收入

第二，各地白酒消費稅收入(從量部分)=各地白酒折65度商品量(噸)×0.5元/500g×2×1000。

白酒升與噸的換算公式為：1噸折65度白酒商品量=各地白酒折65度商品量(升)×0.65×0.8+各地白酒折65度商品量(升)×0.35×1。

第三，各地白酒消費稅收入為(1)和(2)的計算結果之和。

消費地原則下，各地白酒消費稅收入測算可以用各地白酒消費量在全國所占比例對白酒消費稅在各地區間進行分配。各地白酒消費量可從中商產業研究院數據整理得到，全國白酒消費稅收入可從《中國稅務年鑒》得到。

消費地原則下各地白酒消費稅收入估計步驟為：

各地白酒消費稅收入=該地白酒消費量÷全國白酒消費量×全國白酒消費稅收入

(3)成品油制造業消費稅收入估算

目前，成品油的消費稅稅收收入主要集中在汽油、柴油、燃料油這三個稅目，因此，在對成品油稅收收入估算時，只考慮這三個稅目。這三類成品油在銷售環節征稅時，以各地的成品油消耗量來作為各地消費量進行估算，在生產環節征稅時，以各地的成品油生產量為估算依據，各地的成品油消耗量及生產量可以從《中國能源數據庫》中獲取。需要注意的是，消費稅對成品油征收采取從量計征的方法，單位是升，而中國能源數據庫對成品油消耗量進行統計時計征單位是萬噸，計算稅額時需要換算單位。除此之外，通過數據整理發現，各地成品油消耗量加總后大于全國口徑下的總數，說明存在重復計算，因此，對于成品油的消費稅收入估計值需要進行進一步的調整，否則會導致稅額的估計值偏大。

消費地原則下成品油消費稅收入估計步驟如下：

第一，單位換算：

當地汽油消費量=當地汽油消耗量/萬噸×1428.57(噸/升)×10000

當地柴油消費量=當地柴油消耗量/萬噸×1190(噸/升)×10000

當地燃料油消費量=當地燃料油消耗量/萬噸×1129.954(噸/升)×10000

第二，各地成品油消費稅估計值=消費量×各種成品油對應的單位稅額。

第三，調整后當地消費稅收入估計值=全國成品油消費稅收入×當地調整比例。

當地調整比例=當地成品油消費稅收入估計值÷各地成品油消費稅收入估計值之和

上式中，各種成品油對應的單位稅額為：柴油、燃料油：1.20元/升，汽油：1.52元/升。

(4)汽車行業消費稅收入估計

由于汽車的銷售通常由多個網店分銷，銷售網店較為分散，且各種車輛的售價差別較大，所以難以獲得準確的銷售收入作為各地估計消費稅銷售環節的稅收計算依據。因此，在銷售環節征稅時，采用各地汽車注冊數占全國汽車注冊數的比例，來對全國汽車消費稅收入在各地進行分配。民用汽車新注冊數量來源于《中國汽車市場年鑒》，全國汽車消費稅收入來源于《中國稅務年鑒》。同理，在生產地原則下，采用各地汽車產量占全國汽車產量的比例，來分配汽車消費稅收入。汽車產量可以從國家統計局獲取。

消費地原則下汽車行業消費稅收入估計步驟為：

各地汽車消費稅收入=當地民用汽車新注冊量在全國占比×全國汽車消費稅收入

綜上，將上述各地四個行業的消費稅收入估計值加總，可得各地銷售環節征稅取得的消費稅稅收估計值。

2.后移消費稅征收環節并穩步下劃地方的消費稅收入估計

國務院關于印發《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發〔2019〕21號)明確了消費稅的改革方案，即后移消費稅征收環節并穩步下劃地方。按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產(進口)環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。按照上述估算方法和國發〔2019〕21號改革方案，表3測算了卷煙、成品油、汽車和酒四大品目，其征稅環節后移至銷售環節各省的分享稅額。鑒于數據的可得性，表1估算的煙酒油車(2017年占消費稅收入比重85%左右)四大稅目改為消費地征收各省分享的消費稅收入總額，考慮到占比15%的其他11個稅目，消費稅征收環節后移穩步下劃給地方，各省能實際分享到消費稅稅額大于本表的估計數。

表1 消費地原則征稅各地消費稅收入估算表

數據來源：《中國稅務年鑒(2018年)》《中國煙草年鑒(2018年)》《中國酒業年鑒(2018年)》《中國汽車市場年鑒(2018年)》《中國食品工業年鑒(2018年)》、中國能源數據庫、國家統計局網站等。

三、消費稅下劃地方改革對各地財政激勵的整體分析

1.總量效應：地方稅收增收明顯，一定程度緩解地方財政收支壓力

如表2測算所示，以2017年數據為例，消費稅征收環節后移至批發或零售環節對各省財政收入總體影響：第一，分析征稅環節后移后，消費稅收入占地方稅收收入的比重，有近三分之一(10個)省份(甘肅、青海、寧夏、廣西、湖南、河南、黑龍江、貴州、云南、山東)的新分享消費稅占到地方稅收收入的20%以上，說明消費稅下劃到這些省份有可能擔當起這些地區的地方主體稅種重任。占比介于15%至20%的省份有12個，分別是四川、新疆、遼寧、吉林、安徽、湖北、西藏、河北、江西、陜西、山西、福建。有三分之二(67.7%)以上的省份新分享的消費稅收入對地方稅收收入貢獻率超過15%以上。第二，從緩解地方財政收支壓力的維度來看，有16個省份新分享的消費稅收入可占到地方財政收支差額的10%以上，有5個省份新增消費稅收入可支撐地方財政收支缺口的20%以上。這說明，消費稅下劃地方一定程度上有效緩解了地方財政收不抵支的財政壓力。需要指出的是，表2測算的是2017年占比85%左右的煙酒油車四大稅目，如果其他11個稅目收入均下劃給地方，可以預計消費稅下劃地方對地方財政收入的增收效應和支撐效應將更為顯著。

表2 征收環節后移并下劃地方的消費稅對地方財政收入的影響 (單位：億元)

數據來源：消費稅收入測算數據同表1，其他數據來源于《中國稅務年鑒(2018年)》、國家統計局公布數據整理獲得。

2.均衡效應：后移消費稅征收環節并穩步下劃地方有利于緩解地方財力分配不均

當前，我國各地財政收入差距較大，消費稅下劃地方對地方財政收入均衡將產生何種影響？為了測度消費稅歸屬地方對地方財政收入均衡度的影響，本文采用變異系數進行測算，變異系數是反映數據離散程度的絕對值，其計算公式為：變異系數C.V=(標準偏差SD÷平均值MN)×100%。變異系數越大說明數據的離散程度越大，即地區間人均財政收入差距越大;反之，變異系數越小，表明地區間人均財政收入差距越小[4]。

如表3測算所示，消費稅沒有下劃地方之前，地方人均財政財政收入的變異系數為79.73%，屬于中等變異程度，各地區間財政收入差距較大。消費稅下劃地方，各地人均消費稅的變異系數無論是在生產地原則下(61.18%)還是在消費地原則下(23.27%)都小于基準人均財政收入的變異系數(79.73%)，這說明將消費稅劃歸到地方無論采取哪種歸屬原則都能縮小地方間的財政收入差距。但在縮小程度上，消費地原則較生產地原則具有明顯優勢。消費地原則各地人均消費稅收入的變異系數僅為23.27%，屬于低等變異程度，數值較小，代表在消費地原則下各地人均消費稅收入差距較小。國發〔2019〕21號文，已經明確消費稅征收環節后移至零售或批發環節，可預期采用消費地歸屬原則消費稅下劃地方更有利于地方財力均衡。

表3 消費稅劃歸地方對地方財政均衡的影響分析

注：基準財政收入即為現行政策下的地方財政人均收入，消費稅仍歸中央享有；財政收入1為將按生產地原則(生產環節征稅)分配的消費稅劃入地方財政得出的地方人均財政收入；財政收入2為將按消費地原則(零售或批發環節征稅)分配的消費稅劃入地方財政得出的地方人均財政收入。

四、消費稅下劃地方改革對各地財政激勵的差異性分析

應稅消費品的生產規模和消費規模在不同省份存在顯著差異。根據國發〔2019〕21號改革方案，消費稅將會穩步下劃地方，這項改革使得各省均能增加財政收入。但在生產地和消費地兩種不同的分配原則下，各省受益程度不同。因此本文按照各省在生產地和消費地兩種原則下所獲得的人均消費稅收入差額占消費地原則下收入的比例，劃分為生產地優勢省份、消費地優勢省份、均衡省份，其中均衡省份是指人均消費稅收入差額占消費地原則下收入的比例低于15%的省份，如表4所示：

表4 各省兩種原則下消費稅收入差距 (單位：億元)

1.生產地優勢省份在本輪消費稅改革中將明顯受損

如表4所示，生產地優勢省份有：云南、四川、湖北、山東、上海、吉林、遼寧。其中，云南省生產地優勢最為明顯，生產地原則下可獲得消費稅收入是消費地原則下的2.32倍。上海、湖北緊隨其后，生產地原則下可獲得消費稅收入分別是消費地原則下的1.85倍和1.78倍。從獲得的收入來看，上述七個省份按照生產地原則劃分消費稅收入是按消費地原則劃分的1.31—2.33倍。除了上海之外，四川、云南、湖北、山東等生產大省的財政收支差額排在全國前列，分別是第一位、第四位、第六位和第十二位，顯然絕大部分應稅消費品生產大省都是財政困難大省，巨大的財政平衡壓力和收入饑渴將使得這些省份對于消費稅的外溢頗為不滿。因此，消費稅按消費地原則下劃地方，雖然有利于收入的均衡分配，但對這些生產大省存在某種程度的不公平，預計會挫傷生產大省的改革積極性。

2.消費地占優勢省份在改革中整體受益，但存在兩極分化問題

如表4所示，消費地分配原則占優勢的省份有：北京、河北、山西、內蒙古、江蘇、浙江、福建、江西、河南、廣東、西藏、青海、重慶、黑龍江。除去西藏、青海等應稅消費品生產能力微乎其微的特殊省份，河南優勢最為明顯，消費地原則下獲得的消費稅收入是生產地的1.78倍。消費地原則下，上述十四個省份取得的消費稅收入有較明顯的分化現象，分為如廣東、浙江這樣的消費大省類和像內蒙古、青海一樣的生產小省類，后一種類型雖然是消費地原則占優勢，但獲取的消費稅收入總體偏低且生產能力、消費能力都較弱。在消費地占優的十四個省份中，廣東、江蘇、浙江、河南、河北獲得的消費稅收入分別位列全國第一、第三、第四、第五和第九。這些省份在消費地原則下都取得了較多的消費稅收入，主要是由于其是消費大省。而山西、內蒙古、青海、西藏雖然在消費地原則下獲得較多收入，但主要是由于其生產能力孱弱。而且這些省份在消費地原則下取得的消費稅收入仍處于全國中下游，青海、西藏更是位列倒數第一、倒數第二，預計其財政狀況可能不會因消費稅下劃地方的改革而獲得較大改善。

3.兩種征稅原則受益均衡省份財政改善，但與消費大省的受益仍有差距

兩種原則受益相當的均衡省份共有十個省份，分別為天津、安徽、湖南、廣西、海南、貴州、陜西、甘肅、寧夏、新疆，生產地與消費地原則消費稅收入差額占比均保持在20%以下。消費稅下劃地方基本上能夠大大改善均衡省份的財政收入情況。大部分均衡省份在兩種原則下所獲得的消費稅收入占財政收入比重都在10%以上，而占比15%以上就有5個省份，甘肅省受益最大，占比達到了21%左右。消費稅下劃對于均衡省份，能夠較好的彌補這些省份的財政缺口，但與消費大省消費地原則下獲得的利益仍有較大差距。而且在均衡省份中，消費水平與生產水平均較弱的省份占比約為40%，如海南、甘肅、寧夏、新疆。對于這些省份，消費稅是按生產地還是按消費地原則劃分給地方并不關鍵，重要的是消費稅下劃地方后如何保持增收的穩定性和持續性。

五、結論與啟示

由于實施降稅降費和經濟轉型與結構調整等導致地方財政收支平衡壓力巨大，為改善地方財政自給率及地方稅體系建設，將較為成熟的消費稅下劃地方并逐步增強其籌集財政收入功能是消費稅改革頂層設計的應有之義[15]。如前分析，消費稅下劃地方對地方總激勵效應良好：地方稅收增收明顯，有效地緩解地方財政收支壓力；后移消費稅征收環節并穩步下劃地方能較大程度緩解地方財力分配不均。但具體到各個地方，消費稅改革的財政激勵效應呈現出較大的差異性：生產地分配優勢省份在本輪消費稅改革中將明顯受損；消費地分配占優勢省份在改革中整體受益，但存在兩極分化問題；兩種征稅原則受益均衡省份財政狀況改善，但與消費大省相比受益仍有差距。

究其成因，消費稅對地方財政激勵呈現成明顯差異性，最主要的原因是消費稅稅源區域結構差異較大且呈固化趨勢[11][13][17]。位居全國前10位省市(廣東、上海、江蘇、湖南、山東、云南、湖北、浙江、遼寧和天津)2017年消費稅收入之和要占到當年全國國內消費稅收入的59.95%。而且消費稅地區差異呈現明顯的固定性，2009年消費稅收入位居全國前10位的省市，其2017年的消費稅收入仍位列前10。上述消費稅固化的稅源區域差異特點在其作為中央稅時被掩蓋和忽略了，但在消費稅下劃地方的改革中，上述巨大的稅源區域差異將浮出水面，不得不正視和解決。消費稅區域結構不均衡將導致消費稅分配效應不均衡。

后移消費稅征收環節并穩步下劃地方有利于緩解區域結構固化和地方財力分配不均等問題[18]。消費稅區域結構固化將導致的消費稅分配效應不均衡，消費稅下劃地方如何解決分配不均衡的問題？改為按消費地分享，可以一定程度緩解分配不公，但后移到消費環節引發巨大的征管挑戰？即使改為消費地分享，由于各地經濟發展水平和消費能力等的不同，仍會導致各地分享消費稅存在較大差異？如何平衡生產大省和消費大省之間的矛盾？如何兼顧既不是生產大省又不是消費大省分享消費稅利益？是否需要測算不同稅目(行業)消費稅的稅源分布情況，測算不同稅目的兩種分配原則的均衡效應，根據不同稅目不同情況分別制定不同的分享方案和制度，以便更好地兼顧公平與效率。消費稅由中央獨享稅——央地共享稅——地方獨享稅的改革過程中，其央地縱向分析、各地的橫向分享及省以下縱向分享如何設計？此乃消費稅下劃地方改革關鍵核心制度，需要頂層設計和統籌規劃[12][14]。