歐盟國(guó)家內(nèi)部控制原則及公共部門(mén)責(zé)任分工解析

張 朋

為了實(shí)現(xiàn)集體利益最大化,歐盟成員國(guó)在財(cái)務(wù)管理等相關(guān)領(lǐng)域(特別是在國(guó)家預(yù)算編制以及歐盟基金的管理和審計(jì)方面),制定并實(shí)施了多種統(tǒng)一舉措。有效的公共部門(mén)內(nèi)部控制則是歐盟和成員國(guó)進(jìn)行健全的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)管理的核心。

一、歐盟國(guó)家內(nèi)部控制原則

（一）符合公共利益的良好的國(guó)家治理是內(nèi)部控制的目標(biāo)、宗旨和驅(qū)動(dòng)力。內(nèi)部控制是更廣泛的內(nèi)部治理制度安排的一部分。為了公共利益,它支持實(shí)施務(wù)實(shí)、高效、謹(jǐn)慎和負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)監(jiān)管,并貫穿于政策制定、執(zhí)行和預(yù)算管理的全過(guò)程。

（二）內(nèi)部控制專注于績(jī)效管理。它以目標(biāo)、成果和產(chǎn)出為導(dǎo)向,采取合法、合理、適當(dāng)和對(duì)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。通過(guò)評(píng)估、分析和報(bào)告與目標(biāo)相關(guān)的實(shí)際結(jié)果和產(chǎn)出,內(nèi)部控制應(yīng)成為績(jī)效管理的核心。相關(guān)績(jī)效信息可用于公共部門(mén)的財(cái)務(wù)信息公開(kāi)和問(wèn)責(zé)。

（三）內(nèi)部控制遵循COSO 和最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）原則。它是內(nèi)控人員采取合理措施,保障既定目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。由五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的組成部分構(gòu)成,即內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息溝通與績(jī)效評(píng)價(jià)。這五個(gè)部分缺一不可,并且結(jié)合COSO內(nèi)部控制17項(xiàng)原則(2013年版本)執(zhí)行。

圖1 三道防線模型

（四）責(zé)任制是內(nèi)部控制的基石。首先,各級(jí)公共部門(mén)的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任之間要有對(duì)應(yīng)關(guān)系和一致性：一方面沒(méi)有權(quán)利就沒(méi)有義務(wù),即權(quán)利是承擔(dān)義務(wù)的前提;另一方面沒(méi)有義務(wù)就沒(méi)有責(zé)任,即責(zé)任是承擔(dān)義務(wù)的必然結(jié)果。其次,要明確各公共領(lǐng)域部門(mén)負(fù)責(zé)人(比如部長(zhǎng)、理事)的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任,而且責(zé)任說(shuō)明一定要全面具體。最后,要平衡責(zé)任與資源之間的關(guān)系：如果沒(méi)有必要的資源來(lái)完成義務(wù),則不應(yīng)分配或承擔(dān)任何責(zé)任。

（五）內(nèi)部控制參照“三道防線模型”組織實(shí)施。如圖1所示,第一道防線是負(fù)責(zé)日常運(yùn)營(yíng)的管理層,因?yàn)樗麄兲幱趦?nèi)部控制的最前沿,負(fù)責(zé)識(shí)別、評(píng)估并管控日常的腐敗和欺詐風(fēng)險(xiǎn),確保各項(xiàng)政府活動(dòng)合法合規(guī),以維持內(nèi)部控制的有效性。第二道防線是專門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控監(jiān)督部門(mén),他們應(yīng)保障第一道防線合理設(shè)計(jì)、全部就位并按預(yù)期運(yùn)行。作為管理監(jiān)督部門(mén),他們可以直接參與內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度的起草和修訂。第三道防線是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),其主要職能是為高級(jí)管理層提供獨(dú)立于第一和第二道防線的更加客觀、更加公正的決策依據(jù)。

（六）內(nèi)部控制須配置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。內(nèi)部審計(jì)為行政治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的有效性提供保證,包括保障上述第一道防線和第二道防線目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)遵循國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),以高水平的專業(yè)精神開(kāi)展工作,直接向部長(zhǎng)等高級(jí)管理層匯報(bào),由審計(jì)委員會(huì)(或類似機(jī)構(gòu))提供支持。

（七）內(nèi)部控制須與審計(jì)在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)做好協(xié)調(diào)。這樣,一是可以保證內(nèi)部控制在法律規(guī)定的框架內(nèi)有效實(shí)施,二是保證內(nèi)部控制充分考慮各相關(guān)利益方的關(guān)切和需求,三是保證內(nèi)部控制的一致性、公信力和附加價(jià)值清晰可見(jiàn),并傳達(dá)給相關(guān)參與者。

（八）內(nèi)部控制須持續(xù)改進(jìn)。內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念,可通過(guò)認(rèn)真分析、適當(dāng)征集各相關(guān)利益方(如內(nèi)部審計(jì)員、外部審計(jì)員、外部顧問(wèn)、網(wǎng)絡(luò)專家)的意見(jiàn)建議,以及學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)和國(guó)際相關(guān)經(jīng)驗(yàn),不斷完善。內(nèi)部和外部參與者之間的積極互動(dòng)和開(kāi)放的思維模式,對(duì)于構(gòu)建持續(xù)改進(jìn)的學(xué)習(xí)環(huán)境至關(guān)重要。

此外,公共部門(mén)的內(nèi)部控制還要滿足以下基本要求：一是明確內(nèi)部職責(zé);二是定期評(píng)估風(fēng)險(xiǎn),并采取風(fēng)控措施;三是提出內(nèi)部控制政策建議的同時(shí),估算預(yù)算成本;四是準(zhǔn)備好替代方案;五是確保相關(guān)資源的使用符合預(yù)算規(guī)定,不能超出預(yù)算范圍;六是監(jiān)督并報(bào)告違規(guī)行為;七是對(duì)關(guān)鍵財(cái)務(wù)決策進(jìn)行審計(jì)跟蹤。

二、歐盟國(guó)家公共部門(mén)內(nèi)部控制責(zé)任分工

歐盟國(guó)家的內(nèi)部控制分為三個(gè)責(zé)任實(shí)體,即公共部門(mén)、財(cái)政部(亦稱“中央?yún)f(xié)調(diào)部門(mén)”)和國(guó)家審計(jì)署(見(jiàn)圖2)。其中,公共部門(mén)的內(nèi)部控制框架類似金字塔,每個(gè)上級(jí)單位都要對(duì)其下屬單位的內(nèi)部控制情況負(fù)監(jiān)管責(zé)任。這是內(nèi)部控制責(zé)任制的關(guān)鍵組成部分,也是各國(guó)政府對(duì)國(guó)家預(yù)算承擔(dān)全部責(zé)任的基礎(chǔ)。

（一）財(cái)政部（中央?yún)f(xié)調(diào)部門(mén)）

財(cái)政部長(zhǎng)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)國(guó)家公共部門(mén)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、建立、實(shí)施和維護(hù)。財(cái)政部作為中央?yún)f(xié)調(diào)部門(mén),負(fù)責(zé)：①建立國(guó)家公共部門(mén)內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)估的法律和工作程序框架;②向公共部門(mén)提供建立和評(píng)估內(nèi)部控制制度的指導(dǎo);③根據(jù)公共部門(mén)的年度內(nèi)部控制報(bào)告,監(jiān)督內(nèi)控管理的運(yùn)行情況;④通過(guò)內(nèi)部控制質(zhì)量檢查,督察內(nèi)控管理質(zhì)量;⑤根據(jù)年度監(jiān)測(cè)和分析情況,編寫(xiě)國(guó)家內(nèi)控管理年度報(bào)告,向中央政府如實(shí)報(bào)告公共部門(mén)內(nèi)控管理的真實(shí)狀況;⑥與國(guó)家公共部門(mén)負(fù)責(zé)人和相關(guān)內(nèi)控管理負(fù)責(zé)人保持良好協(xié)作與溝通。

圖2 歐盟國(guó)家公共部門(mén)內(nèi)部控制責(zé)任分工

（二）公共部門(mén)負(fù)責(zé)人

公共部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)本部門(mén)的內(nèi)控管理負(fù)最終責(zé)任。其職責(zé)主要包括：①通過(guò)合法、經(jīng)濟(jì)、有效、實(shí)用的方式管理公共資金,完成公共部門(mén)的財(cái)務(wù)工作目標(biāo);②建立內(nèi)部控制組織構(gòu)架和工作程序,確保財(cái)務(wù)管理的健全運(yùn)行、監(jiān)督和完善;③建立內(nèi)部控制持續(xù)監(jiān)控和評(píng)估的工作流程;④基于內(nèi)部控制的內(nèi)外部報(bào)告和相關(guān)事實(shí)證據(jù),客觀評(píng)估本部門(mén)內(nèi)控管理的有效性,并采用適當(dāng)?shù)木S護(hù)和改進(jìn)措施;⑤向財(cái)政部報(bào)告本部門(mén)內(nèi)部控制的實(shí)施情況,包括提供內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告;⑥授予中央?yún)f(xié)調(diào)部門(mén)(即財(cái)政部)訪問(wèn)本部門(mén)內(nèi)部控制信息的權(quán)限。

（三）公共部門(mén)業(yè)務(wù)主管

公共部門(mén)的業(yè)務(wù)主管是中層管理人員,全面負(fù)責(zé)本部門(mén)內(nèi)部控制的及時(shí)有效實(shí)施,以及內(nèi)部控制的日常自評(píng)工作。

（四）內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)為公共部門(mén)負(fù)責(zé)人提供獨(dú)立、客觀的監(jiān)督和咨詢服務(wù),著眼于風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及處理流程的效果和效率,進(jìn)而提升內(nèi)部控制的質(zhì)量。

（五）外部審計(jì)（國(guó)家審計(jì)署、歐盟審計(jì)委員會(huì)、歐洲審計(jì)院）

外部審計(jì)是由獨(dú)立的外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行的審計(jì),旨在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)及重大問(wèn)題,其審計(jì)結(jié)果可用于內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)估。

三、結(jié)語(yǔ)

建立健全公共部門(mén)內(nèi)部控制是歐盟成員國(guó)的責(zé)任和義務(wù),這既符合各成員的國(guó)家利益,也符合歐盟的集體利益。有效的公共部門(mén)內(nèi)部控制是歐盟成員國(guó)和歐盟基金進(jìn)行健全的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)管理的核心。在對(duì)財(cái)政資金施加管控的同時(shí),應(yīng)確保成員國(guó)公共部門(mén)以合法、合理、適當(dāng)和對(duì)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)的方式,實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金的價(jià)值。

歐盟通用的公共部門(mén)內(nèi)部控制原則,為成員國(guó)構(gòu)建系統(tǒng)化的內(nèi)部控制制度提供了標(biāo)準(zhǔn)的參考框架,有利于成員國(guó)在國(guó)家治理中嵌入并應(yīng)用這套原則,使內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用。筆者在此對(duì)這一框架進(jìn)行簡(jiǎn)要解析,希望能夠?qū)ξ覈?guó)正在著力推進(jìn)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)起到一借鑒作用。