基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》的公立醫(yī)院成本核算解構(gòu)

夏 萍

我國(guó)公立醫(yī)院成本核算起步比較早,1979年4月,當(dāng)時(shí)的衛(wèi)生部、財(cái)政部和國(guó)家勞動(dòng)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理試點(diǎn)工作的意見(jiàn)的通知》;7月衛(wèi)生部確定了醫(yī)院實(shí)行“定額補(bǔ)助、經(jīng)濟(jì)核算、考核獎(jiǎng)懲”制度;11月衛(wèi)生部、國(guó)家勞動(dòng)總局發(fā)布了《關(guān)于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理試點(diǎn)的補(bǔ)充通知》。這些文件的密集出臺(tái),可視為公立醫(yī)院加強(qiáng)成本管理和成本核算的起始。

一、公立醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀

2009年以“四梁八柱”為基礎(chǔ)的新醫(yī)改系列文件出臺(tái),較為明確地提出要規(guī)范公立醫(yī)院收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn),研究探索按病種付費(fèi)醫(yī)保費(fèi)用支付方式的改革,從而從政府層面提出要通過(guò)付費(fèi)途徑進(jìn)行成本核算方向的指引要求。2010年底,財(cái)政部、衛(wèi)生部聯(lián)合發(fā)布新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》,首次將成本核算相關(guān)內(nèi)容明確以專門(mén)的章節(jié)和條款寫(xiě)入制度當(dāng)中。對(duì)成本管理中成本核算的對(duì)象、成本范圍、成本分析等做出了明確規(guī)定,并細(xì)化、規(guī)范了醫(yī)療成本歸集、分?jǐn)偟群怂憧趶?使得醫(yī)院成本核算有了較為權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)模式。此后公立醫(yī)院成本核算探索和實(shí)踐進(jìn)入快車(chē)道。

（一）成本核算方法上。 運(yùn)用了完全成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、逐步分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法等成本核算的理論方法,其中不乏較為先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具。

（二）成本核算對(duì)象選擇上。 根據(jù)成本管理的不同目的和要求,分別進(jìn)行醫(yī)院成本核算、科室成本核算、病種成本核算和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。

（三）財(cái)務(wù)核算與成本核算并軌。以會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),按成本控制對(duì)象歸集分配各項(xiàng)成本和費(fèi)用,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算與成本核算并軌,保證了財(cái)務(wù)核算與成本核算結(jié)果的一致性,通過(guò)院級(jí)、科室級(jí)、作業(yè)級(jí)、項(xiàng)目級(jí)等多級(jí)成本恒等關(guān)系,保證了成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,形成了較完整的成本核算體系。

（四）現(xiàn)代信息化手段應(yīng)用于醫(yī)院成本管理。 成本核算軟件系統(tǒng)的建立,與醫(yī)院相關(guān)信息系統(tǒng)有效聯(lián)通,并按照成本核算規(guī)范進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)采集,使復(fù)雜、繁瑣的工作便于操作。

2014年起,國(guó)家衛(wèi)計(jì)委財(cái)務(wù)司委托國(guó)家衛(wèi)計(jì)委衛(wèi)生發(fā)展研究中心開(kāi)始編制《全國(guó)公立醫(yī)院成本管理辦法》和《全國(guó)公立醫(yī)院成本核算指導(dǎo)手冊(cè)》,但并沒(méi)有發(fā)布。為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推開(kāi)縣級(jí)公立醫(yī)院綜合改革的實(shí)施意見(jiàn)》(國(guó)辦發(fā)〔2015〕33號(hào)),2015年國(guó)家衛(wèi)計(jì)委、國(guó)家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合發(fā)布《縣級(jí)公立醫(yī)院成本核算操作辦法》(國(guó)衛(wèi)辦財(cái)務(wù)發(fā)[2015]39號(hào)),但由于多種原因在全國(guó)范圍內(nèi)并沒(méi)有廣泛實(shí)施。目前在全國(guó)進(jìn)行了不同程度的醫(yī)院成本核算,尚未在全國(guó)范圍內(nèi)形成標(biāo)準(zhǔn)化、權(quán)威性、規(guī)范化核算體系。

二、基于“基本指引”的公立醫(yī)院成本核算流程建立

“基本指引”的出臺(tái),目的是為了促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作,提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率,夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ),其定位一是為事業(yè)單位樹(shù)立成本的基本概念和理念,明確成本核算的基本原則和基本方法,為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作提供基本遵循依據(jù);二是確立事業(yè)單位成本核算技術(shù)層面的頂層設(shè)計(jì),統(tǒng)馭各類事業(yè)單位成本核算具體指引等的制定。因此,在遵循醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)客觀、科學(xué)規(guī)律,保障醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)質(zhì)量安全要求的基礎(chǔ)上,規(guī)范醫(yī)院成本核算流程、方法具有現(xiàn)實(shí)意義。

（一）確定成本計(jì)算對(duì)象

“基本指引”第十一條明確“單位可以多維度、多層次地確定成本核算對(duì)象”。醫(yī)院是一個(gè)復(fù)雜的大系統(tǒng),由于疾病的復(fù)雜,診斷治療技術(shù)的多樣,涉及學(xué)科的廣泛,使醫(yī)院的成本核算較企業(yè)更為復(fù)雜。在醫(yī)院這樣一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)實(shí)體中,在不同層次,不同維度,使用不同手段或方法進(jìn)行成本核算時(shí),首先面對(duì)的是如何劃分和確定成本核算對(duì)象的問(wèn)題。只有確定了成本核算對(duì)象,才能針對(duì)核算對(duì)象的特點(diǎn),選擇合適的方法。核算醫(yī)院的成本,就是要核算不同業(yè)務(wù)部門(mén)的服務(wù)成本;核算部門(mén)成本,就需要核算該部門(mén)內(nèi)各種服務(wù)項(xiàng)目的成本;核算一個(gè)服務(wù)項(xiàng)目的成本,就需要核算該服務(wù)項(xiàng)目的各類消耗和費(fèi)用。因此,醫(yī)院成本核算的對(duì)象按層次可以分為：

1.院級(jí)成本核算。院級(jí)成本核算是以醫(yī)院為成本核算單位,其核算的目的,主要是反映整個(gè)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)狀況;其核算結(jié)果主要向醫(yī)院的外部投資人、醫(yī)院決策者和主管人員反饋,也可用于醫(yī)院間效益的比較和評(píng)估。

2.部門(mén)級(jí)成本核算。部門(mén)級(jí)成本核算是以部門(mén)、科室或班組為成本歸集和核算的單位,其核算目的是區(qū)分并反映醫(yī)院內(nèi)部各科室或各部門(mén)的成本效益情況,其結(jié)果需要分別反饋至醫(yī)院的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和員工,主要用于成本差異分析和成本控制。

3.項(xiàng)目成本核算。項(xiàng)目成本核算是以單個(gè)項(xiàng)目或一組項(xiàng)目為核算單位,如單個(gè)服務(wù)項(xiàng)目、單個(gè)成本項(xiàng)目、單機(jī)設(shè)備、某個(gè)病種或診次、床日。其核算目的多用于服務(wù)定價(jià)、投資論證、付費(fèi)償還或效益評(píng)估等,其核算結(jié)果反饋至指定的核算要求者或醫(yī)院相應(yīng)的管理人員。

在成本核算對(duì)象的每一個(gè)層次中,因其核算的具體內(nèi)容不同,還可以根據(jù)需要從不同的管理維度進(jìn)行分類。例如,院級(jí)成本核算對(duì)象可以根據(jù)不同資產(chǎn)對(duì)不同成本項(xiàng)目進(jìn)行核算;部門(mén)級(jí)成本核算對(duì)象可根據(jù)醫(yī)院核算管理的需要,進(jìn)一步劃分為臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室、行政后勤科室等。

（二）確定成本計(jì)算期

它是成本計(jì)算對(duì)象所歸集費(fèi)用的期限,一般以會(huì)計(jì)期間作為成本計(jì)算期。為便于成本管理,可按月、季、年為成本計(jì)算期。

（三）確定成本核算項(xiàng)目和范圍

“基本指引”第十五條規(guī)定：“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目,并對(duì)每個(gè)成本核算對(duì)象按照其成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集。”目前的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《縣級(jí)公立醫(yī)院成本核算操作辦法》規(guī)定,醫(yī)院成本核算的項(xiàng)目包括七大類：人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用,并與會(huì)計(jì)核算口徑一致。

而不屬于醫(yī)院成本核算范圍的其他核算主體及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所發(fā)生的支出,如購(gòu)置和建造固定資產(chǎn)、購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的資本性支出,對(duì)外投資的支出,各種罰款、贊助和捐贈(zèng)支出。有經(jīng)費(fèi)來(lái)源的科研、教學(xué)等項(xiàng)目開(kāi)支在各類基金中列支的費(fèi)用,不得計(jì)入成本。

（四）成本歸集和分配

1.成本費(fèi)用歸集。“基本指引”第二十三條明確：“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)確定主要的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng),作為基本的成本歸集和分配的對(duì)象”。因此,為正確歸集醫(yī)院成本費(fèi)用,應(yīng)按照不同的業(yè)務(wù)部門(mén),分設(shè)若干會(huì)計(jì)核算科目,實(shí)行按部門(mén)、科室或單位分類,按成本項(xiàng)目分別歸集的方法。

首先,按醫(yī)院不同的業(yè)務(wù)部門(mén)和成本總分類項(xiàng)目歸集。如：臨床科室、醫(yī)技等醫(yī)療業(yè)務(wù)科室所發(fā)生的直接費(fèi)用,以及與醫(yī)療成本費(fèi)用項(xiàng)目相關(guān)的間接費(fèi)用,均列入“醫(yī)療支出”科目;從事藥品采購(gòu)、保管、發(fā)放等藥品管理部門(mén)所發(fā)生的直接費(fèi)用,以及分配計(jì)入的相關(guān)管理費(fèi)用,均列于“藥品支出”科目;制劑室等從事中藥、西藥、制劑加工業(yè)務(wù)的部門(mén)所發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用,均列入“在加工材料”科目(“基本指引”指為“加工物品”);消毒供應(yīng)室、洗衣房、鍋爐房、車(chē)隊(duì)等保障服務(wù)部門(mén)為醫(yī)院其他部門(mén)所發(fā)生的費(fèi)用,均列入“輔助費(fèi)用”科目;各行政科室等醫(yī)院管理部門(mén),為組織和管理醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用支出,均列入“管理費(fèi)用”科目。

其次,按單位(科室或班組)歸集。各成本費(fèi)用總分類項(xiàng)目下應(yīng)按單位設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目,各成本費(fèi)用按總分類項(xiàng)目歸集核算的同時(shí),還必須按不同科室或班組進(jìn)行歸集。如：各種低值消耗品除歸入衛(wèi)生材料類成本外,還應(yīng)歸集到所使用的科室或單位。

醫(yī)院成本構(gòu)成和核算流程圖

2.成本費(fèi)用分配。“基本指引”第二十一條明確：“單位所發(fā)生的費(fèi)用,按照計(jì)入成本核算對(duì)象的方式不同,分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用”,其中間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法分別計(jì)入各個(gè)成本核算對(duì)象。醫(yī)院成本費(fèi)用分?jǐn)傊饕腥齻€(gè)方面：不同服務(wù)對(duì)象之間的成本分?jǐn)?可以選擇按收入比例分?jǐn)偤桶醋≡禾鞌?shù)比例分?jǐn)?科室單位間的分?jǐn)?可以選擇按科室床位比例分?jǐn)偂纯剖颐娣e比例分?jǐn)偤桶纯剖胰藬?shù)比例分?jǐn)?床日、診次和項(xiàng)目成本的分?jǐn)?在核算每床日或診次成本以及單項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本時(shí),需要將臨床科室以外的其他部門(mén)或單位的成本全面分?jǐn)傆?jì)入臨床科室,作為核算床日、診次和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的基礎(chǔ)。醫(yī)院必須根據(jù)具體情況,針對(duì)不同的分?jǐn)們?nèi)容,采取不同的分?jǐn)偡椒ā?/p>

三、流程設(shè)計(jì)案例分析

醫(yī)院級(jí)成本核算又稱一級(jí)核算。它是以醫(yī)院為基本核算單位歸集與分配費(fèi)用,計(jì)算各醫(yī)療項(xiàng)目的總成本與單位成本;醫(yī)院的部門(mén)(科室或班組)成本核算也稱二級(jí)核算,是以部門(mén)(科室或班組)為核算單位,計(jì)算部門(mén)、科室或班組的總成本和單位成本。

部門(mén)(科室或單位)級(jí)的核算有其自身的必要性和特殊性,它能使科室或班組人員主動(dòng)參與成本的核算和管理,掌握本部門(mén)、科室或班組的各項(xiàng)任務(wù)與主要定額指標(biāo)的完成情況。可以將科室與成本核算有機(jī)地結(jié)合起來(lái),有利于落實(shí)責(zé)任制,有利于考核評(píng)比和貫徹責(zé)權(quán)利相結(jié)合的原則。下面以此為例,以“基本指引”為引領(lǐng),解構(gòu)成本核算過(guò)程。

（一）部門(mén)（科室或班組）的成本歸集

以部門(mén)、科室或班組為對(duì)象的成本歸集,需要建立科室核算賬戶;特別要對(duì)輔助業(yè)務(wù)部門(mén),如消毒供應(yīng)室、洗衣房、鍋爐房等主要占用成本的科室,單獨(dú)創(chuàng)建獨(dú)立的核算賬戶。分別核算出各部門(mén)、科室或班組的成本,才能分別計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本。醫(yī)院行政管理部門(mén)和輔助業(yè)務(wù)部門(mén)的一部分非主要占用成本的科室,可不搞科室核算,劃分為一個(gè)核算單位歸集費(fèi)用,期末分配到各醫(yī)療及各輔助、業(yè)務(wù)科室。

醫(yī)院部門(mén)、科室或班組的成本費(fèi)用,在發(fā)生時(shí)部門(mén)和單位明確的,直接計(jì)入部門(mén)、科室或班組成本;否則,先按部門(mén)歸集,月末按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)科室或班組。

（二）部門(mén)（科室或班組）的成本分配

在醫(yī)院各部門(mén)中,醫(yī)療業(yè)務(wù)部門(mén)、藥品銷(xiāo)售部門(mén)、制劑加工部門(mén)及其下屬科室或班組,是醫(yī)療服務(wù)、藥品銷(xiāo)售和制劑加工費(fèi)用的承擔(dān)者,在核算中直接歸集的成本屬于直接成本。服務(wù)保障部門(mén)和醫(yī)院管理部門(mén),是保障和管理醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)的部門(mén),它們的費(fèi)用相對(duì)于上述三個(gè)部門(mén)來(lái)說(shuō),屬于非業(yè)務(wù)性或非生產(chǎn)性開(kāi)支,這些費(fèi)用應(yīng)最終分配到這三個(gè)部門(mén),作為間接費(fèi)用或間接成本。

“基本指引”第二十五條規(guī)定：“單位內(nèi)為業(yè)務(wù)部門(mén)提供服務(wù)或產(chǎn)品的輔助部門(mén)所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)采用合理的標(biāo)準(zhǔn)或方法分配計(jì)入各類業(yè)務(wù)活動(dòng)等成本核算對(duì)象。”“輔助部門(mén)之間互相提供的服務(wù)、產(chǎn)品成本,應(yīng)當(dāng)采用合理的方法,進(jìn)行交互分配。互相提供服務(wù)、產(chǎn)品的成本較少的,可以不進(jìn)行交互分配,直接分配計(jì)入各類業(yè)務(wù)活動(dòng)等成本核算對(duì)象。”

為了正確反映各部門(mén)的費(fèi)用水平,體現(xiàn)“誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則,做到合理分配,首先應(yīng)將保障服務(wù)部門(mén)和醫(yī)院管理部門(mén)之間的費(fèi)用進(jìn)行“交互分配”等,然后再進(jìn)行對(duì)外分配。保障服務(wù)部門(mén)費(fèi)用可根據(jù)不同保障服務(wù)項(xiàng)目,分別按面積、人數(shù)、功率、床位數(shù)、收入比例及內(nèi)部定額成本等分?jǐn)?醫(yī)院管理費(fèi)用的分配方法可按受益部門(mén)及下屬科室的人數(shù)計(jì)算分?jǐn)?其計(jì)算公式為：

每名職工應(yīng)分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用=應(yīng)分配的管理費(fèi)用總額/受益部門(mén)總?cè)藬?shù)

通過(guò)交互分配后,輔助費(fèi)用及管理費(fèi)用賬戶費(fèi)用已全部分配完畢,醫(yī)療、藥品、制劑加工3個(gè)部門(mén),既有直接成本,又有間接成本,具備了部門(mén)完全成本。最后可編制3個(gè)部門(mén)的“成本匯總表”計(jì)算出部門(mén)總成本。在部門(mén)核算的同時(shí),可同時(shí)進(jìn)行醫(yī)院二級(jí)核算,即各科室或班組的核算,設(shè)置賬戶時(shí)需要增加科室或班組來(lái)核算明細(xì)。

[注]本文系河南省教學(xué)質(zhì)量工程項(xiàng)目——河南省在線開(kāi)放課程《成本會(huì)計(jì)學(xué)》；河南工學(xué)院管理學(xué)院教改課題“《成本會(huì)計(jì)學(xué)》課程線上線下混合式教學(xué)改革的研究與實(shí)踐”（編號(hào)GLXY-2019006）階段性教研成果。