《周禮》中的財會思想研究

楊 修

十八大以來，習近平總書記在多個場合談到中國傳統(tǒng)文化，表達了自己對傳統(tǒng)文化、傳統(tǒng)思想價值體系的認同與尊崇，文化自信成為繼道路自信、理論自信和制度自信之后的第四個自信。在梳理我國古代經(jīng)典、杰出人物有關(guān)會計方面的理論雛形與原初思想的過程中，必然會產(chǎn)生對中華民族傳統(tǒng)文化的自豪感，增強文化自信。因此，對于會計學者來說，追根溯源，從古代經(jīng)典中汲取養(yǎng)分，是從會計學領(lǐng)域為十八大以來的時代課題——文化自信獻策出力的有效途徑。

《周禮》初名《周官》，是一部假托“周公制禮樂”表達作者政治理想的經(jīng)典作品。《周禮》最主要的特點是作者通過官制來表達、設(shè)計治國方略，內(nèi)容極為豐富，可以說包羅萬象。《周禮》既然是官制，自然會涉及到官廳會計中的上計制度、預決算以及原始的內(nèi)部控制等會計思想。除此之外，在《周禮》當中還出現(xiàn)了通過稅收進行二次分配，以達到“均”的目的，可以說是世界上最早的稅收調(diào)節(jié)思想。“中國十一世紀的改革家”（列寧語）王安石也認為《周禮》“理財居其半”，高度評價其中的理財思想。因此，在《周禮》的文本當中找尋會計思想的吉光片羽，既可以從古代制度中吸取經(jīng)驗，去蕪存菁，以資鏡鑒；又可以探究與西方會計理念不同的中國式會計文化，在會計思想層面樹立文化自信。

一、《周禮》的成書年代和理論價值

（一）《周禮》的成書年代

探討《周禮》中的財會思想之價值，先要簡單討論《周禮》的成書年代。有關(guān)《周禮》的記載最早見于《史記·周本紀》：“（周公）既絀殷命，襲淮夷，歸在豐，作《周官》。興正禮樂，度制于是改，而民和睦，頌聲興。”有些現(xiàn)代學者為了抬高《周禮》的價值，采用本條記載，認為《周禮》出自周公之手，《周禮》記載的是周代國家機構(gòu)設(shè)置和職責分工，暗示周代已有成形的官廳會計思想。

有關(guān)《周禮》的成書年代，徐復觀（2006）的考證比較詳實，觀點較為嚴謹。徐氏從文字結(jié)構(gòu)、思想構(gòu)成等多方面考證，《周禮》絕非周公所作，在其中有許多戰(zhàn)國乃至秦漢的經(jīng)學思想。而且先秦文獻并沒有提到或引用《周禮》，這也是周禮并非出于周公之手的另一證據(jù)，《史記》中提到的《周官》應(yīng)當是《尚書》中的一篇，而非初名《周官》的《周禮》，且《左傳》、《國語》等先秦史籍中記錄的官名，大多與《周禮》不符。綜上，認為《周禮》由周公所作，記載了周代國家機構(gòu)設(shè)置和職責分工的觀點不確實。《周禮》之成書，很可能遲至西漢末年，而且劉歆在其中起了重大作用。

（二）《周禮》的理論價值

雖然《周禮》并非周公所作，其成書時間也相對較晚，但并不能改變《周禮》作為我國第一部政治制度專著的地位。此外，由于《周禮》的推行，與王莽、劉歆關(guān)系重大，從一開始，就附著上了一層托古改制的色彩。后世的政治家們，每每求助于周公在古代的神圣地位，打著他的旗號推行自己的政治理想，在政治制度設(shè)計時，都要參考《周禮》，“按方抓藥”，但在其中“夾帶私貨”。

在后世的托古改制者當中，最成功的就是北周的奠基人宇文泰和他的首席幕僚蘇綽。由于西魏政權(quán)當時有部落制殘余，與周代貴族所主導的、兵民一體的社會秩序有相通之處，因此大獲成功。蘇綽參考《周禮》設(shè)計的一系列制度，包括由他所創(chuàng)制的“朱出墨入”記賬法為隋唐所繼承，對后世影響甚大。北周以周為國號，并按照《周禮》設(shè)計官制，本身就是崇信《周禮》的產(chǎn)物，而關(guān)隴集團創(chuàng)造的隋唐，在某種程度上是北周的延續(xù)。上述歷史事實，是《周禮》理論價值尤其是其財會思想理論價值的最好體現(xiàn)。

除此之外，王安石變法也是應(yīng)用《周禮》托古改制的行為。王安石變法以“理財”、“整軍”為中心，將《周禮》奉為“先王之遺典”，從中可以找到改革所需要的理論淵源。而王安石變法的經(jīng)濟政策如青苗法等，也可以在《周禮》當中找到源頭。雖然王安石變法最終失敗，但也從側(cè)面證明了《周禮》的理論價值及其影響力。

綜上所述，作為后世改革家遵奉的經(jīng)典，《周禮》本身及其財會思想的理論價值，在中國歷史上留下了深遠的影響。因此，從文化自信對《周禮》中的財會思想進行研究，對于以古鑒今，裨益當前的改革實踐，有其理論意義和現(xiàn)實意義。

二、《周禮》中的財會思想

由于《周禮》本身是一種官制，其財會思想自然以官廳財計為主。《周禮》當中的官廳會計思想，包含著一整套會計文書編制、報送的流程，以及管理制度。總體來說，《周禮》中的財會思想，包括上計、審計及內(nèi)控、專項資金管理、預算管理、稅收調(diào)節(jié)五大方面。下面分別予以介紹。

（一）上計思想

所謂上計，即由地方定期向上級及至中央呈報文書，報告地方戶口、錢谷、賦稅。此類文書被稱為“計簿”，中央據(jù)此考核地方官的施政情況。至戰(zhàn)國時期，七雄均推行了上計制度，強化中央對地方的財政控制，意味著中央集權(quán)的加強。至漢代，頒布了正式的法律《上計律》，惜已散佚。

關(guān)于秦漢時代的上計思想，《周禮》體現(xiàn)的最為完備。在呈報中央的各種報告中，以月度報告“月要”和年度報告“歲會”最為重要，因此《周禮》的上計制度又稱為要會制度。“月要”和“歲會”是現(xiàn)在月報和年報的雛形，可以理解為古代的財務(wù)報表。相比秦漢的上計制度，《周禮》更為豐富，也更為嚴密。考諸《周禮》原文：小宰之職，掌建邦之宮刑，以治王宮之政令。凡宮之糾禁，掌邦之六典、八法、八則之貳，以逆邦國、都鄙、官府之治。執(zhí)邦之九貢、九賦、九式之貳，以均財節(jié)邦用。……以官府之八成經(jīng)邦治：一曰聽政役以比居，二曰聽師田以簡稽，三曰聽閭里以版圖，四曰聽稱責以傅別，五曰聽祿位以禮命，六曰聽取予以書契，七曰聽賣買以質(zhì)劑，八曰聽出入以要會。

小宰作為天官冢宰（太宰）的助理，由中大夫兩人擔任。其職能當中包括“執(zhí)邦之九貢、九賦、九式之貳”并且“聽出入以要會”。也就是說，按照《周禮》設(shè)計的制度，“邦國”的“要會”要匯總到小宰手中，以幫助太宰完成“官計”工作。這是典型的上計制度，并且《周禮》將其提高到了相當?shù)母叨龋罱K要由小宰配合六卿之首也是實際上的執(zhí)政大臣太宰完成。

當然，太宰和小宰職責繁重，進行中央財政度支又需要大量的工作，而邦國郡縣呈報的“要會”總量巨大，不可能由太宰和小宰進行具體的收取與保管，需要由專門的機構(gòu)和人員對其進行過程管理和后續(xù)管理。對此，《周禮》的作者群體也考慮到了這一情況，因此設(shè)置了“司會”這一機構(gòu)：考諸《原文》：司會掌邦之六典、八法、八則之貳，以逆邦國都鄙官府之治。以九貢之法致邦國之財用，以九賦之法令田野之財用，以九功之法令民職之財用，以九式之法均節(jié)邦之財用。掌國之官府、郊野、縣都之百物財用。凡在書契、版圖者之貳，以逆群吏之治而聽其會計。以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置。

在《周禮》制度之中，司會是最核心的財政部門，也是天官之中“干部編制”最為龐大的部門。共設(shè)置“中大夫二人、下大夫四人、上士八人、中士十有六人、府四人、史八人、胥五人、徒五十人。”按照《周禮》制度，大夫、士屬于官員，稱號上為了擬古，保留了周代貴族制的稱謂。司會之中，官員達到三十人，在天官之中最多；而“吏”也達到了六十七人，雖然比大府、內(nèi)宰等機構(gòu)人數(shù)少，但在天官當中，也是吏員較多的部門，足見對財政工作的重視。除司會之外，還有掌管文書檔案的司書、掌管“邦之賦入”的職內(nèi)、掌管“邦之賦出”的職歲、掌管“式法”的職幣，共同組成了中央財政機構(gòu)。司會的主要職能，是度支中央財政，管理政府收入與支出，包括“九貢”、“九賦”、“九功”、“九式”，以此實現(xiàn)“掌國之官府、郊野、縣都之百物財用”的中央財政功能。

綜上所述，《周禮》之中具有較為完善的官廳會計思想，在《周禮》設(shè)計的制度當中，通過地方上計而后中央度支這一過程，實現(xiàn)對國家財政的管控。

（二）審計及內(nèi)控思想

除去上述財政度支職能之外，司會還具有審計職能，“以逆群吏之治而聽其會計”，通過“會計”來考查群吏的政績。為了具體實現(xiàn)司會的審計職能，《周禮》設(shè)計了具體的勾稽方法，即“以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成，”首先用不同部門的日記賬“參會”勾稽，再用日記賬勾稽“月要”，以“月要”勾稽“歲會”，依據(jù)時間層層勾稽，以保證財務(wù)報表的準確性。并且在年終鉤考時，職內(nèi)“及會，以逆職歲與官府財用之出”，職歲“以式法贊逆會”，職幣“以式法贊之”，掌管收入、支出和“式法”的部門，與司會共同考核，進行報表間參互對照，并以考核結(jié)果作為對官員進行績效評價的依據(jù)。

按照現(xiàn)在的財會理論，除了定期進行鉤考審計，實施“事后管理”之外，還要在制度設(shè)計時，注重相互制衡、相互監(jiān)督，防范舞弊風險，進行“事前管理”，即所謂內(nèi)部控制。而在《周禮》當中，已經(jīng)可以看到在官廳會計及審計之中，運用內(nèi)部控制的思想。最明顯的一點，在《周禮》當中，掌管“邦之賦入”的職內(nèi)、掌管“邦之賦出”的職歲是兩個平行的機構(gòu)，機構(gòu)最高官員均為上士，屬于平級部門。考諸原文：職內(nèi)掌邦之賦入，辨其財用之物而執(zhí)其總。以貳官府、都鄙之財入之數(shù)，以逆邦國之賦用。凡受財者，受其貳令而書之。職歲掌邦之賦出，以貳官府、都鄙之財出賜之數(shù)，以待會計而考之。凡官府、都鄙、群吏之出財用，受式法于職歲。凡上之賜予，以敘與職幣授之。

職內(nèi)“辯其財用之物”并加以統(tǒng)計，以此記錄各地的財政收入，以此作為“邦國之賦用”的依據(jù)。職歲則記錄支出，并且將“上之賜予”——上級政府撥款的情況，通過職幣下?lián)堋３殐?nèi)、職歲之外，《周禮》還設(shè)計了由大府、玉府、內(nèi)府、外府組成的府庫體系。大府“掌九貢、九賦、九功之貳”管理國家財政收入；玉府“掌王之金玉、玩好、兵器”管理王的珍貴器物，有王家私庫意味；內(nèi)府“掌受九貢、九賦、九功之貨賄、良兵、良器”管理財政收入當中的貨物、兵器等實物；外府“掌邦布之入出”管理布匹（在古代紡織品地位較今日更為重要）及金屬貨幣的存儲和撥出。四府既是財政收入的保管機構(gòu)，也是財政支出的出納機構(gòu)，起到了國庫職能。據(jù)此，按照《周禮》作者群體的設(shè)想，不僅收入與支出的賬目分開，賬目與實物的出納也分開，體現(xiàn)了原始的不相容職務(wù)分離思想。這一點足以說明，至遲在《周禮》成文時，我國制度設(shè)計者已經(jīng)有了初步的內(nèi)部控制思想。

（三）專項資金管理思想

在《周禮》的財計思想當中，很重要的一點是“式法”。有關(guān)式法一詞，在《天官冢宰》篇中頻頻出現(xiàn)，考諸原文：大宰之職……以九式均節(jié)財用：一曰祭祀之式，二曰賓客之式，三曰喪荒之式，四曰羞服之式，五曰工事之式，六曰幣帛之式，七曰芻秣之式，八日匪頒之式，九曰好用之式。

上即所謂“大宰九式”。可以視為一種財務(wù)制度，亦即“式法”。除此之外，大宰的職責還需要“以九賦斂財賄”、“以九貢致邦國之用”，有學者認為，收入的“賦”、“貢”與支出的“式”一一對應(yīng)，此說有一定道理，但依據(jù)尚欠完整，此處暫不采納，留待后續(xù)研究判明。

可以確定的是，“大宰九式”代表了九種不同的財物使用方法。一是“祭祀之式”，先秦時代“國之大事,在祀與戎”，祭祀涉及到君主政治合法性，尤為重要，因此需要有祭祀用財之法。二是“賓客之式”，在接待諸侯國賓客之時，用財之法也要有所規(guī)定，這也是先秦時代諸侯國間外交活動的體現(xiàn)。三是“喪荒之式”，喪荒，包括喪葬和災(zāi)荒，喪主要指王、諸侯及士大夫的喪葬費用；荒主要指遇到災(zāi)荒時的賑濟費用。四是“羞服之式”，羞通饈指飲食，服指服飾，這是王室吃穿用度的支出。五是“工事之式”，工事指官營手工業(yè)支出，當時商品經(jīng)濟不發(fā)達，私人手工業(yè)未得到充分發(fā)展，因此需要政府設(shè)置機構(gòu)掌管百工。六是“幣帛之式”，此處幣帛應(yīng)該指天子下賜諸侯國、士大夫的禮物，這也是一項重大開支。七是“芻秣之式”，芻秣是指馬匹飼養(yǎng)所需支出，先秦及秦漢時代，馬匹是重要的戰(zhàn)略物資，既是王室出行和國家典禮必備的牲畜，也是裝備騎兵的需要。八是“匪頒之式”，匪頒是指給一些特殊人員如王宮中的服務(wù)人員定期發(fā)放的口糧，有點類似西方之王室年金。九是“好用之式”，好用指隨王喜好進行的賞賜，具有一定隨機性，但也要按照“式法”進行操作，可以視為今日機動經(jīng)費的雛形。

由此，“大宰九式”本質(zhì)上屬于專門性支出，對此有必要進行管理，避免冒濫。而《周禮》也考慮到了這一點，設(shè)置了職幣掌管“式法”。而實際進行業(yè)務(wù)操作的機構(gòu)，如與膳食宴飲有關(guān)的膳夫、庖人，也需要對資金使用進行記錄，年終與職幣進行核對，體現(xiàn)了基本的專項資金管理思想。但是，《周禮》之中王權(quán)至上，“王及后、世子”的部分支出“不會”，在財務(wù)上予以免審，不得不說是一種時代局限性。

（四）預算管理思想

上文已述，九賦、九貢、九式已經(jīng)具備了專款專用色彩，因此，許多學者認為既然專款專用、收支平衡，必然涉及到財政預決算和預算管理。但是在《周禮》當中，有關(guān)財政預決算和相應(yīng)的預算管理，較為模糊，并不像上述三點設(shè)計精密。大宰“三歲，則大計群吏之治而誅賞之”，每三年，對官吏的治理績效進行考核，依據(jù)考核結(jié)果賞善罰惡，即所謂三年大計。在司書部分，對三年大計有更進一步的描述，考諸原文：司書掌邦之六典、八法、八則、九職、九正、九事邦中之版，土地之圖，以周知入出百物。以敘其財，受其幣，使入于職幣。凡上之用財用，必考于司會。三歲，則大計群吏之治，以知民之財、器械之數(shù)，以知田野、夫家、六畜之數(shù)，以知山林、川澤之數(shù)，以逆群吏之征令。凡稅斂，掌事者受法焉。及事成，則入要貳焉，凡邦治考焉。

司書輔佐大宰進行三歲大計，通過對民財、器械、牲畜和山澤的記錄進行考核，來反映官員治理的成績。并且以此“逆群吏之征令”，此處之“逆”，鄭玄解為“逆受而鉤考之”，即與官吏發(fā)布的征收賦稅的法令相核對，來考查實際治理情況。而在征收賦稅時，有必要量出為入，提前預算地方財政支出，確定征收額度。因此，可以倒推出在《周禮》的制度設(shè)計之中，是有預算管理存在的，但是預算如何編制、執(zhí)行，尚不明確。

（五）稅收調(diào)節(jié)思想

除去九賦、九貢等賦稅外，《周禮》設(shè)置了市場管理機構(gòu)司市，是今日工商管理部門的雛形。在《周禮》的制度設(shè)計之中，與商業(yè)有關(guān)的稅收包括由廛人負責征收的“市絘布、緫、質(zhì)布、罰布、廛布”，按照性質(zhì)，屬于交易稅和罰沒。此外，尚有司門、司關(guān)負責征收的通行稅和過路費。由此可見，《周禮》與孟子“去關(guān)市之征”的思想不符，有秦漢重農(nóng)抑商政策的影子。

在稅收征收方面，《周禮》的核心思想是“均”，既通過稅收征收的方式和數(shù)量達到均平的效果，這可以說是最早的稅收調(diào)節(jié)思想。比如在大司徒篇中，對于諸侯封地大小與納稅比例，有具體的規(guī)定。考諸原文：諸公之地，封疆方五百里，其食者半；諸侯之地封疆方四百里，其食者三之一；諸伯之地，封疆方三百里，其食者參之一；諸子之地，封疆方二百里，其食者四之一；諸男之地，封疆方百里，其食者四之一。

公國面積大，收入也高，維持日常運轉(zhuǎn)，一半留為自用足以，可以上交一半給中央財政。而最小的男爵領(lǐng)地，四分之三收入才能維持日常運轉(zhuǎn)，所以只上交四分之一給中央財政。以此平衡諸侯國的負擔。

此外，載師條目下記錄了向人民征稅的比例。考諸原文：國宅無征，園廛二十而一，近郊十一，遠郊二十而三，甸稍縣都皆無過十二，唯其漆林之征，二十而五。

距離王城越近，負擔越低，因為近畿居民要承擔更多的勞役，因此稅收低一些，平衡各地人民的負擔。

此外，在地官當中，設(shè)置均人，均人有責任進行全盤調(diào)節(jié)。考諸原文：均人掌均地政，均地守，均地職，均人民、牛馬、車輦之力政。凡均力政，以歲上下。豐年，則公旬用三日焉；中年，則公旬用二日焉；無年，則公旬用一日焉。兇札，則無力政，無財賦，不收地守地職，不均地政。三年大比，則大均。

通過均人調(diào)節(jié)，避免由于諸侯或地方官員各行其是造成的不均衡現(xiàn)象。這是《周禮》當中稅收調(diào)節(jié)思想的明證。

三、結(jié)束語

通過對《周禮》原文的追溯，不難發(fā)現(xiàn)，《周禮》的作者群體在撰寫此書時，設(shè)計了周密的上計制度、體現(xiàn)了較為嚴謹?shù)膶徲嫼蛢?nèi)控思想以及專項資金管理思想，也有一定的預算管理思想和基本的稅收調(diào)節(jié)思想。綜合來看，作為一部古代典籍，其能達到如此高度，足以說明當時的行政實踐和理論認識已經(jīng)發(fā)展到了較高的水平。撫今追昔，在為先賢的成就感到自豪的同時，也應(yīng)從其成果中汲取養(yǎng)分，以古鑒今。