土地增值稅稅率研究

張輝

摘 要： 土地增值稅是地方財政，尤其是市縣級財政收入的主要來源。本文調研了甘肅省近年完成的土地增值稅清算項目，在不考慮增值稅價稅分離情況下，若取消房地產企業扣除項目金額加計20%的政策，對普通標準住宅增值率未超過20%的民生保障免稅政策顯化，增加一檔0稅率，按照稅負保持基本穩定的原則，設置五級超率累進稅率。考慮增值稅價稅分離情況下，增值率會上升，可進一步降低土地增值稅稅率。

關鍵詞： 土地增值稅 稅率 實證研究

一、引言

2020年3月26日，財政部公布2019年立法工作情況顯示，土地增值稅法送審稿上報國務院審議。從已征求意見的《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》看，按照稅制平移原則，土地增值稅實行四級超率累進稅率，即：增值額未超過扣除項目50%的部分，稅率為30%;增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%;增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%;增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。計算增值額時準予扣除的項目，包括國務院規定的其他扣除項目。按照現行《土地增值稅暫行條例》及其實施細則，這里的其他扣除項目是對從事房地產開發的納稅人按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和加計20%的扣除。在土地增值稅減稅或免稅規定中，授權省、自治區、直轄市人民政府可以決定對納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的減征或免征土地增值稅。按現行土地增值稅規定，此減免稅政策是明確免稅的。

對于經濟欠發達的西部內陸省份甘肅來說，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的增值額超過扣除項目的增值率并不高。對房地產開發企業扣除項目金額加計20%扣除，對普通標準住宅增值率未超過20%的免稅，政策的初衷本是保護從事正當房地產開發者的合法利益，使其得到一定的投資回報，促進房地產開發結構的調整。一方面，房地產市場經過20多年的發展，已經成為國民經濟的支柱產業，是否需要對房地產開發企業繼續扶持，予以扣除項目金額20%的加計扣除;另一方面，按照《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號）文件要求，對房地產開發項目，預征是土地增值稅征收管理工作的基礎，清算是實現土地增值稅調控功能的關鍵環節。就甘肅省房地產開發項目土地增值稅征收實際情況看，往往出現先預征，后清算退稅的現象。出現這種情況的影響因素很多，如基礎設施落后導致土地增值率不高、稅收征收管理基礎薄弱、稅務人員專業素質偏低等。但是，從土地增值稅政策制度來看，稅率設計不合理是影響因素之一。

二、甘肅省土地增值稅征收現狀

（一）土地增值稅收入規模

2011—2019年甘肅省累計入庫土地增值稅171.5億元，占全省一般公共預算收入的2.71%，且比重逐年提高，到2018年達到3.99%，成為地方政府一般公共預算收入的重要來源（見表1）。在市級、縣級一般公共預算收入中，土地增值稅更是發揮積極作用，其比重呈逐年上升趨勢，到2018年達到5.53%。即使在落實小微企業普惠性稅收優惠政策的2019年，甘肅省土地增值稅收入占市級、縣級一般公共預算收入的比重也在4.99%。

（二）土地增值稅收入結構

甘肅省土地增值稅收入主要來源于房地產開發企業。按照《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》（稅總發〔2015〕114號）規定，現行土地增值稅申報按房地產開發企業和非房地產開發企業分別填報。其中：房地產開發企業按預征、清算、清算后尾盤銷售和核定征收填報，并分普通住宅、非普通住宅、其他類型3種房地產類型;非房地產企業按轉讓和核定征收填報。非房地產企業填報的土地增值稅報表適用于房地產企業出售舊房。在建工程整體轉讓屬于其他類型房地產，房地產開發企業和非房地產開發企業都涉及。據此，歸集2015—2019年甘肅省房地產開發企業土地增值稅預征、清算、清算后尾盤銷售、核定征收和在建工程整體轉讓收入，約占當年土地增值稅收入的84.4%、84.7%、87.5%、82.5%、86.4%。5年房地產開發土地增值稅收入約占土地增值稅收入總額的85.1%。

在房地產土地增值稅收入中，2015—2019年預征收入占這5年土地增值稅收入總額的80%以上，而清算收入占這5年土地增值稅收入總額的比重不足10%，有些年份甚至更低。核定收入呈下降趨勢，主要原因是2018年甘肅省稅務局按照國稅發〔2010〕53號文件，根據國家房地產市場調控“因城施策”的政策導向，分地區分不同房地產類型調高了土地增值稅核定征收率，引導房地產開發企業規范財務管理，依法依規開展土地增值稅清算。

（三）普通標準住宅增值率未超過20%免稅政策落實情況

為調整房地產供給結構，鼓勵房地產開發企業出售普通標準住宅，現行土地增值稅政策規定，普通標準住宅增值額不超過扣除項目金額的20%免征土地增值稅。按照《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定，普通標準住宅的認定一律按各省、自治區、直轄市人民政府根據《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知》（國辦發〔2005〕26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執行。據此，2016年甘肅省建設廳等6部門聯合印發《關于切實穩定住房價格促進房地產業健康發展的意見》（甘建房〔2005〕84號）文件，普通標準住宅原則上同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上，單套建筑面積在144平方米以下，實際成交價格低于同級土地上住房平均交易價格1.44倍以下。這項稅收優惠政策，滿足了普通群眾對中小套型、中低價位普通住房的需求，充分發揮了土地增值稅在保障民生方面的特殊作用。2017—2019年，甘肅省普通標準住宅增值額不超過扣除項目金額20%的土地增值稅免稅額占這3年土地增值稅收入總額的近20%。

但是，我國目前尚未建立稅式支出預算制度。普通標準住宅增值額不超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅，這項稅收優惠政策并不公開透明，立法機關、預算管理機關和公眾無從全面、有效掌握政府支出以及對社會經濟的積極作用。長此以往，土地增值稅抑制炒買炒賣土地獲取暴利的一面被放大，而調控房地產市場，保障“民有所居”的一面被忽視。

三、土地增值稅稅率測算

（一）數據整理

為測算土地增值稅稅率，調研了甘肅省2007—2017年已完成的111個清算項目。這111個項目中，增值率<=0%的項目51個（占45.95%），增值率<=50%的項目53個（占47.75%，其中：普通標準住宅增值率<=20%的項目15個，占13.51%），增值率>50%<=100%的項目5個，占4.50%，增值率>100%<=200%的項目2個，占1.8%。

（二）不考慮增值稅價稅分離下的土地增值稅稅率測算

按照現行《土地增值稅暫行條例》的規定，土地增值稅是納稅人轉讓房地產取得的收入減除條例規定的扣除項目計算出的增值額，再按條例規定的稅率計算征收，即應納的土地增值稅=（收入-扣除項目金額）×稅率-扣除項目金額×速算扣除數。

假定：房地產項目轉讓收入Y。扣除項目：（1）取得土地使用權所取得的金額L;（2）房地產開發成本K;（3）房地產開發費用（L+K）×10%;（4）與轉讓房地產有關的稅金0.055Y（假設營業稅稅率5%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%，附加合計為營業稅的10%）;（5）房地產企業加計扣除20%。

由于調研的111個清算項目為2016年4月30日前開工的項目，按照《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）的規定，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，這與營業稅稅率5%一致，仍可假定與轉讓房地產有關的稅金為0.055Y。

因此，應納土地增值稅為：

[BF]T=[Y-（L+K）×1.3-0.055Y]×ti-[（L+K）×1.3+0.055Y]×ki[BFQ]

其中，ti為稅率（四級超率累進稅率），ki為速算扣除數，i=1，2，3，4。

第一種情況：保留房地產企業加計20%扣除。若如此，對土地增值稅增值率、稅負無影響。在這種情況下，可對普通標準住宅增值率未超過20%設置一檔0稅率，使稅收優惠政策公開透明。

第二種情況：取消房地產企業加計20%扣除。將111個清算項目加計扣除20%的部分卸載后，計算的土地增值稅增值率有所提高，主要反映在增值率在（0，50%]區間的項目數多了15個。進一步分析，土地增值稅增值率在（0，10%]區間的14個項目在測算前的稅負為0，在（10%，20%]區間的14個項目在測算前的稅負僅為0.12%，幾乎可以忽略不計。從簡化土地增值稅稅制的角度考慮，可不再區分普通住宅、非普通住宅和其他房地產類型，對增值率未超過20%的設置一檔0稅率，納稅人的稅收負擔并未增加，而且還將普通標準住宅增值率未超過20%免稅的稅式支出予以顯化。

根據土地增值稅稅負保持基本穩定的原則，取消房地產企業加計20%扣除后，不考慮房地產類型，設置的土地增值稅五級超率累進稅率：對增值率（0，20%]的項目設置稅率0;增值率（20%，50%]的項目設置稅率10%;增值率（50%，100%]的項目設置稅率30%，速算扣除系數5%;增值率（100%，200%]的項目設置稅率40%，速算扣除系數10%;增值率大于200%的項目設置稅率50%，速算扣除系數15%。

從土地增值稅稅率測算表中可以看到，實行設置的五級超率累進稅率后，測算稅負較現行的稅負在增值率（20%，50%]、（100%，200%]、>200%有所上升，在增值率（0，20%]、（50%，100%]有所下降。

（三）考慮增值稅價稅分離下的土地增值稅稅率測算

按照《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土

地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中扣除的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中扣除的，可以計入扣除項目。由于增值稅是價外稅，銷售收入、房地產開發成本和轉讓房地產有關的稅金金額均變小。這樣，適用一般計稅方法的一般納稅人，應納土地增值稅額和稅負，可能上升，也可能下降。這取決于一般納稅人計算增值稅時可抵扣的進項稅額，也取決于土地價款在銷售收入的比重。

但是，對于采取簡易計稅方法的一般納稅人和小規模納稅人，增值稅價稅分離后，應納土地增值稅稅負是上升的。因為：

銷售收入Y/（1+5%）=0.95238Y，與價稅未分離的銷售收入Y相比，降幅為0.04762Y。

與轉讓房地產有關的稅金Y/（1+5%）×5%×10%=0.004762Y，與扣除營業稅和相關附加0.055Y相比，降幅為0.05024Y。

與轉讓房地產有關的稅金下降幅度大于銷售收入的下降幅度，引致土地增值稅額和稅負上升。因此，在減稅降費背景下，不考慮增值稅價稅分離下測算的土地增值稅稅率，應進一步下調。

四、結論

本文結合甘肅省土地增值稅征管實際，調研了近幾年完成的111個清算項目，實證研究了各項目的土地增值稅增值率、應納土地增值稅額和稅負，并以此測算了土地增值稅稅率。由此，得出以下結論。

1.土地增值稅是地方財政的主要來源，尤其在市縣級財政收入上表現得更為明顯。預征是土地增值稅征收管理的基礎，清算是土地增值稅實現調節功能的關鍵。從甘肅省土地增值稅收入規模和收入結構來看，土地增值稅收入主要來源于預征收入。從調研的111個清算項目來看，甘肅省土地增值稅增值率不是很高。這樣就造成了土地增值稅先預征，后退稅的局面，稅收執法風險很高。若能取消房地產企業扣除項目金額加計20%的規定，按照稅負穩定的原則，降低土地增值稅的稅率，是簡化土地增值稅稅制的有效措施。

2.對普通標準住宅增值額未超過扣除項目金額20%的予以免稅，是考慮到我國人民居住條件仍然較差，對建造普通標準住宅而增值較低的予以免稅，而對增值較高的就全部增值額征稅，有利于控制普通住宅售價，促進和保證其健康發展。該項減免稅構成了土地增值稅減免稅的主要部分。但是，我國稅式支出制度還不夠健全，稅式支出預算不透明、不公開，該項民生保障稅收優惠政策在調控房地產市場結構中發揮的積極作用，不被公眾所知。反而，誤認為土地增值稅是“惡法”。因此，可設置一檔0稅率，不考慮房地產類型，增值額未超過扣除項目金額20%的稅率為0。

3.土地增值稅開征的目的之一，就是調控土地的級差收益。土地增值主要有兩方面原因：一是自然增值。由于土地資源是有限的，隨著社會經濟的發展，生產和生活建設用地擴大，土地資源相對發生緊缺或改善了投資環境，導致土地價格上升。二是投資增值，把“生地”變為“熟地”，建成各種生產、生活、商業設施，形成土地增值。土地屬國家所有，國家投入大量資金搞了許多基礎設施建設，這是土地增值的一個重要因素。對這部分土地增值收益，國家通過土地增值稅參與分配。因此，因稅制改革造成的土地增值稅增值率上升而導致納稅人承擔的不合理稅收負擔，應予以避免。對增值稅價稅分離造成的土地增值稅增值率上升，稅負提高的情況，可進一步降低測算的土地增值稅稅率。

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