新金融工具準則下應收票據分類及會計處理的思考

王莉鈞

摘 要： 2019年境內上市公司開始執行新金融工具準則，原本單一處理的應收票據也據此進行了重新分類，本文分析了應收票據的分類及不同分類下的會計處理，同時指出因新金融工具準則中缺少針對應收票據的詳細指引，避免實務中出現會計處理分歧。

關鍵詞： 新金融工具 票據分類 會計處理

2017年財政部重新修訂了金融工具準則，H股上市公司自2018年1月1日開始執行，A股公司在2019年1月1日執行。新的金融工具準則規定以企業持有金融資產的業務模式和金融資產合同現金流量特征作為金融資產分類的依據，將金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

新準則要求以實際中的情況為依據，結合企業現金流量的特征，改變了原有四分類的認定，使金融資產的分類與實際情況緊密結合。實際執行中，大家發現與原有處理方法對比，執行新金融工具準則，賬務處理差距很大，原本單一分類的應收票據也發生重大變化，根據不同業務模式及合同現金流量特征分類不同，但新準則對票據的處理上不太詳盡，缺乏明確可操作性的指導，導致實務中不同企業可能出現不同的處理方式。

一、新金融工具準則下應收票據的分類探討

票據是國內企業間結算的一種重要方式，特別是一些商貿企業中，隨著新的金融工具準則的實施，應收票據也按其進行重新分類認定。新的金融工具準則分類中引入了“現金流量測試”和“業務模式測試”，那么應收票據也同樣根據實物中這兩項標準進行分類，何為通過現金流量測試呢？即現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，可以簡單地理解為，債的現金流量描述。

（一）攤余成本計量的金融資產

通過現金流量測試，業務模式測試僅以收取合同現金流量為目標，則應收票據分類以攤余成本計量的金融資產。這類票據跟原來準則的處理沒有區別，企業收到票據進行結算，把票據一直持有至到期，這時候企業的業務模式就僅是以收取合同現金流量為目標，報表列報在“應收票據”科目。

（二） 公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

應收票據另外一種較常見的分類即以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，該類金融資產是通過現金流量測試，業務模式測試既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，實務中很多企業收到結算的票據，考慮到企業現金流動性的問題，大部分票據均以貼現或者背書進行處理。這種情形下，企業的目的變為收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，報表列報在新的科目“應收款項融資”。

這種模式需要進一步探討，票據的背書行為是否構成了出售行為，即票據的背書是否滿足終止確認的問題。對于一些AAA級銀行的票據，背書滿足終止確認，可認定為出售，此時符合上述金融資產的分類標準。那么對于一些信用級別不高的銀行票據或者一些企業為承兌人的票據，根據會計謹慎性的原值，背書行為并不能構成票據的終止確認。這種情況下票據并未構成出售，此時業務模式仍然只是以收取合同現金流量為目標，票據仍然要按攤余成本進行分類計量。

（三）公允價值計量且其變動計入損益的金融資產

如果不符合“僅為本金及利息的支付”標準，也就是準則中說得不滿足前兩項分類，則應分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產，實務中票據的此項分類不常見。

二、實務中常見分類的會計處理

案例：2018年12月1日，K公司因銷售商品取得1200萬元的銀行承兌匯票，相關銷售商品收入符合收入確認條件。根據不同的假設甲企業相關賬務處理如下（不考慮相關稅費）：

假設一，企業不缺少資金，票據將被持有至到期再進行銀行托收。

這種情況下，票據分類以攤余成本計量的金融資產進行核算，與原準則的處理上沒有差異，即：借“應收票據 1200”貸“主營業務收入 1200”

票據到期后：借“銀行存款 1200”，貸“應收票據 1200”

假設二，該票據是AAA級銀行承兌匯票，2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至1000萬元，根據企業流動性需求，2019年1月2日進行了背書轉讓。

這種情況下，持有票據的目的變為收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，此時票據分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。收到票據時，借：“應收款項融資-票據成本 1200”貸“主營業務收入 1200”。在資產負債表日（12月31日），借“其他綜合收益 200”，貸“應收款項融資-票據公允價值變動200”，背書時（1月2日），借“應付賬款 1200”，“應收款項融資-票據公允價值變動200”，貸“應收款項融資-票據成本1200”， “投資收益 200”同時，借“投資收益 200”，貸“其他綜合收益 200”。

假設三，該票據是信用等級較低的銀行承兌匯票，2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至1000萬元，根據企業流動性需求，2019年1月2日進行了背書轉讓。

這種情況，因銀行信用級別較低，根據會計謹慎性原則，票據轉出并不能終止確認，此時，并未構成實質上的出售，因此仍應該按照攤余成本的模式進行會計處理，同時根據《會計準則23號-金融資產轉移》金融資產轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續確認該金融資產，所收到的對價確認為一項負債。收到票據（12月31日），借“應收票據1200”貸“主營業務收入1200”，票據背書時（1月2日），借“銀行存款1200”，貸“預計負債1200”。

三、應收票據實務中存在的問題

大部分企業考慮流動性管理需求，后續將票據進行貼現或背書，此時票據分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，實務中，很多企業在這種模式下的會計處理思路也不盡相同，主要在以下方面產生分歧：

1.票據的公允價值不好找，沒有這樣一個市場，票據在折現率選擇上，是采用當年的貼現率，還是銀行存貸款利率或是其他標準，準則中也并未作出明確規定，很多企業根據各自的理解不同采用的利率也并不統一。

2.根據公允價值波動已經計入其他綜合收益的部分，如果下月進行貼現或背書，該部分如果處理，準則中說計入當期損益，是計入投資收益？財務費用？還是其他？實務中不同企業的理解也不盡相同。大部分企業如案例假設二中計入投資收益，但也有些企業認為票據都是流動性的、短期的，處置的損益計入投資收益并不太合適，甚至有些企業本著實務中操作便捷只是在期末直接根據票據的賬面價值再重新調整公允價值，而對前期形成的其他綜合收益并未進行處理。

3.計入應收款項融資中的應收票據，在其實際貼現或背書過程中按準則要求轉入當期損益的部分，在現金流表中應歸類為經營活動還是投融資活動。

4.票據是否真的按公允價值進行計量，實務中有些企業考慮公允價值的不便確認性，日常核算中仍然采用歷史成本進行計量，為了滿足披露要求，簡單地把應收票據的金額轉列應收款項融資，公允價值實際就是賬面價值。

四、結論

實務中考慮執行過程中的困難因素，企業很少對票據展開細致分析梳理歸類，即便在分類相同的情況下，處理方式仍然也存在不同，票據的折現利率及公允價值的認定，票據在終止確認時計入的損益科目等都存在不同的做法。隨著我國經濟的發展，票據被越來越多的企業廣泛使用，原本簡單的票據處理業務在新金融工具準則下出現的諸多分歧被越來越多的人廣泛認識，建議相關部門進一步明晰票據分類及處理意見，出具票據會計核算細則，進而更有效地規范資本市場。

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