新政府會計制度下高校全成本核算體系構建

嚴文崇

摘 要 新政府會計制度實施以前，我國高校以收付實現制作為核算基礎，只記錄支出，不確認費用，在當時的核算條件下，很難進行成本核算。新政府會計制度實施以后，高校同時進行以收付實現制為基礎的預算會計核算和以權責發生制為基礎的財務會計核算，在財務會計核算中對固定資產計提折舊、對無形資產計提攤銷并確認費用，這為高校進行成本核算創造了條件，但在此基礎上進行成本核算仍然存在費用歸集分配不精確、核算流程不規范、核算結果不準確等問題。為解決以上問題，本文以新政府會計制度為背景，結合高校的職能活動內容和業務活動特點，從梳理并規范成本核算流程、根據需求確定成本對象、按照相關性確定成本范圍、合理確定歸集分配依據、完善成本會計科目設置、編制成本會計報告共6個方面構建高校全成本核算體系。同時從構建以財務核算為中心的高校信息網絡系統、加強制度建設、提高相關人員業務水平和素質、循序漸進推進高校成本核算工作共4個方面，提出完善體系建設的輔助措施。

關鍵詞 高校 新政府會計制度 全成本核算體系 措施

隨著我國市場經濟體制的日益完善和政府職能的轉變，高校的成本問題得到了越來越多的重視。但我國高校長期享受財政全額撥款，缺乏成本意識，也未被要求進行成本核算。新政府會計制度實施以前，我國高校主要以收付實現制作為核算基礎，只記錄支出，不確認費用，這與成本核算的基本理論相悖，導致成本核算工作難以推進。

2019年1月1日，新政府會計制度實施，高校作為實施主體之一，開始進行“雙基礎、雙體系、雙報告”的會計核算。新政府會計制度引入了權責發生制，對資產計提折舊、攤銷并確認相關費用，這解決了過去只核算預算收支的弊端，為高校提供財務狀況相關信息、編制政府綜合財務報告、進行成本核算等創造了條件。在高校內外迫切需要成本信息的大環境下，如何結合新政府會計制度的實施，構建高校全成本核算體系，提供滿足多方需求的成本信息，是當前急需研究的內容。

一、目前高校成本核算存在的核心問題

（一）費用歸集分配不精確

高校的成本費用按照與成本對象的關系可分為直接成本和間接成本。直接成本是指直接服務于成本對象所發生的成本費用，應直接計入成本。間接成本是指直接成本之外的其他成本費用，應通過歸集分配再計入成本。現行研究中關于高校直接成本的構成與處理是基本一致的，但關于每類成本對象的間接成本構成以及歸集分配卻存在分歧，同時實際操作中需要耗費大量的人力、物力去采集大量的基礎數據，才能計算出間接費用分配率，在基礎數據的采集與加工過程中稍有失誤或疏漏都會造成間接費用的歸集分配不準確。因此在目前的核算背景下，間接費用的歸集分配問題仍然是需要重點研究、解決的問題。

（二）核算流程不規范

高校成本核算是一項復雜的、多部門參與的系統性工作，但目前這項工作主要由各高校根據自身需求與條件自主開展，沒有相關制度規范可參考，也沒有成熟經驗可借鑒。大部分高校都無法在事前認真梳理規劃所需的基礎數據，也就無法設計出具體操作流程與規范，只能根據現有財務核算數據簡單算出合計數作為成本信息的替代。

（三）核算結果不準確

由于缺乏成本核算操作規范以及實施過程中控制能力的不足，所以在基礎數據采集、間接費用分配等方面依然存在很多不規范的地方，其直接后果就是成本核算范圍不全面、間接費用歸集分配不準確，間接后果就是成本核算結果不準確，從而誤導信息使用者，偏離成本核算的初衷。

二、新政府會計制度下構建高校全成本核算體系的措施

為規范高校成本核算工作，提高核算結果的準確性，應設計包含成本核算流程、成本對象、成本范圍、成本科目、會計報告等內容的全成本核算體系。

（一）梳理并規范成本核算流程

要想提高成本信息的準確性，應先梳理每一步操作流程及規范，并從核算體系的角度進行整體設計與落實。通過對高校成本核算的各個環節進行梳理，可以大致將其劃分為6個步驟：一是明確成本對象與成本核算期間，二是劃分費用類別和區分跨期費用，三是確定間接費用分配依據，四是計算間接費用分配率，五是歸集分配間接費用，六是匯總成本費用。為了確保核算結果的準確性，應詳細分析每一步驟的操作目標及特點，制定相應的操作規范，并在具體實施過程中按照相關規范進行嚴格把關與控制，確保每一環節提供數據的準確性與及時性。

（二）根據需求確定成本對象

成本對象就是成本費用歸集分配的最終載體。高校成本核算實際上就是成本費用在各成本對象之間進行歸集分配的過程。成本對象的確認應與成本信息的需求相一致，即需要誰的成本信息就應該以誰作為成本對象。成本對象并不是越細越好，成本核算工作本身就會導致資源的耗費，成本對象確認的精細程度直接影響資源耗費的多少。如果盲目地追求過于精細的成本核算，會導致進行成本核算所耗費的資源成本超過使用成本核算結果所能帶來的收益，因此應在核算對象的精細程度與核算成本大小之間找到平衡點。

高校進行成本核算，最終應反映出高校不同職能活動的成本情況，高校的成本對象也應按照職能活動來劃分。結合高校的教育、科研、其他社會服務職能活動的各自特點，成本對象可以按照不同層次、不同專業的教學活動、不同科研項目、不同部門和機構來確定。在一些特殊情況下，如對創收部門進行多方面考核時，需要在部門成本對象內同時按照教學層次及專業來確定成本對象，以滿足不同的成本信息需求。成本對象的確認不是一成不變的，應隨著高校業務的發展以及成本信息的需求變化進行調整。

（三）按照相關性確定成本范圍

成本范圍是指與成本對象業務活動開展相關的應納入成本核算的過去、現在或未來的經濟利益流出。是否應計入成本范圍應按照相關性原則進行嚴格的審核與控制，只有與成本對象開展業務活動直接相關或者間接相關的費用才納入成本范圍，不屬于成本對象開展業務活動相關的費用，不計入成本范圍。

如高校財務會計核算的“單位管理費用”中所包含的離退休人員費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用，在沒有政策強制要求的情況下不發生這4項費用，高校的職能活動也可正常開展，因此這4項費用與高校業務活動的開展沒有相關性，不應計入成本范圍。“其他費用”中的壞賬損失、罰沒支出、現金資產捐贈支出以及相關稅費、運輸費等損失費用也不計入成本范圍，因為該部分損失不是常規業務活動開展所發生的，也是不能合理預測的，只有發生意外情況、違反法律法規等特殊事項時才會列支，如果將該部分損失費用計入成本范圍，核算出的成本數據將高于正常成本，會誤導成本信息使用者。

由于不同成本對象所包含的活動內容不同，不同的活動所耗費的資源不同，所以不同成本對象所核算的成本范圍也不相同。

教學活動的開展除了在固定的教室直接授課之外，還需要教學管理活動、學生管理活動的輔助，同時也離不開行政、后勤部門提供的服務支撐，因此直接為教師發生的人員費用以及應分攤的教室及其配套設施計提的折舊費用，應分攤的教學輔助活動發生的各項費用，應分攤的行政、后勤部門提供服務活動發生的各項費用，都應納入教學成本對象的成本范圍。

科研項目的開展離不開歸口管理部門提供的輔助服務，行政、后勤部門也直接或間接服務于科研活動，除此之外，科研活動還會購置或使用其他資產，因此科研項目的成本范圍應包括該項目直接發生的各項費用，應分攤的項目負責人人員費用，該項目所購置資產在項目執行期間以及使用其他資產期間其所發生的折舊、攤銷費用，應分攤的歸口管理部門提供輔助服務發生的各項費用，應分攤的行政、后勤部門提供服務活動發生的各項費用。

經營部門開展經營活動需要在固定的場地，同時也需要行政、后勤部門提供服務，因此經營部門的成本范圍是該部門發生的所有費用，應分攤的教室及其配套設施所計提的折舊費用，應分攤的行政、后勤部門提供服務活動發生的各項費用。

（四）合理確定歸集分配依據

高校成本核算的重點和難點在于間接費用的歸集與分配，而間接費用歸集分配的關鍵在于歸集分配依據的確認。當有多個分配依據可以選擇時，應進行權衡，按照與成本耗費高度相關和易獲得的原則確定分配依據。結合高校業務活動開展特點，高校間接費用分配依據主要有以下5種：

1.以工作量比作為分配依據。高校教師大多同時承擔著教學和科研任務，為高校教師發生的人員費用應按照其所承擔的教學工作量和科研工作量之比進行分配。具體可按照教師工作任務考核辦法所確定的工作量比作為分配率計算依據。除此之外，高校內同一個部門可能同時開展業務活動、輔助活動以及行政、后勤服務活動，在這種情況下也可以按照不同活動耗用的人員工作量之比進行分配。

2.以教學課時比作為分配依據。與教學活動相關的排課、選課等輔助活動，其資源耗費的多少與課時量正相關，因此這部分活動發生的間接費用應當按照教學課時比進行歸集分配。

3.以學生人數比作為分配依據。與學生管理相關的宣傳、招生等輔助活動，最終服務對象是學生，其資源耗費的多少與學生人數成正相關。一般情況下，學生人數相對固定也容易統計，因此這部分活動發生的間接費用可以按照學生人數比進行分配。

4.以資金比例作為分配依據。科研項目一般需要經歷申報、立項、財務管理、結題等環節，由于每個項目每個環節所耗費的工作量無法直接量化，所以無法按照最相關的工作量動因來分配間接費用，只能選擇各科研項目之間的共同量化依據——“資金比例”，作為間接費用在不同科研項目之間的分配依據。

5.以辦公面積作為分配依據。高校的物業管理費、環境綠化費、網絡管理費等費用的發生一般與服務對象使用的辦公面積正相關，因此這類費用一般可以按照分配對象的辦公面積比進行分配。

（五）完善成本會計科目設置

關于高校成本會計科目的設置，主要有兩種辦法：一是直接法，即單獨設置與預算會計體系和財務會計體系并行的成本會計科目體系;二是間接法，即在現有核算科目體系的基礎上，增加成本會計科目和輔助賬表以滿足成本核算的需要。在目前的核算背景下，采用直接法除了要具備較強的專業能力之外，還需要有過硬的信息化手段，勢必耗費大量的人力、物力。相比之下，間接法通過合理的設計，加上信息化技術支持，在短期內即可實現。

本文建議采用間接法進行成本會計科目設置。通過分析可以發現，目前的核算體系不能實現全成本核算的原因主要有兩方面：一是無法區分直接費用與間接費用，二是缺乏成本歸集科目。為解決該問題，建議在目前的財務會計科目體系中增加“基本成本”“輔助成本”兩類過渡科目。“基本成本”用于歸集所有成本費用。“輔助成本”用于記錄間接費用，歸集分配以后轉入“基本成本”。期末“基本成本”科目余額轉入“本期盈余”。

除此之外，可按照成本對象分設不同的輔助核算項目，對“基本成本”科目進行輔助項目核算，同時設置間接費用發生明細表、間接費用分配明細表等一系列賬表進行輔助核算。

（六）編制成本會計報告

為規范成本信息的輸出內容與渠道，方便成本信息使用者閱讀和理解成本信息，可以參照企業成本報告體系的做法，根據成本信息需求內容設計包含成本會計報表、報表附注、報表分析的報告體系。會計報表可以根據信息使用者進行個性化設置，主要列示總成本、單位成本、成本構成等信息。報表附注主要是對報表編制基礎、編制依據、編制原則和方法以及其他可能影響會計報表解讀的重要事項進行解釋說明。報表分析是指運用比較分析、比率分析等數量分析方法，對成本會計報表各項數據之間的數量關系進行分析，并進行書面記錄。

三、其他配套措施

（一）構建以財務核算為中心的高校信息網絡系統

高校成本核算工作需要采集大量的基礎數據，耗費大量的人力、物力。為了提高核算工作的效率和核算結果的準確性，應依靠信息化手段，打破現有大多數校內信息平臺彼此孤立的局面，構建以財務核算為中心的信息化系統。

（二）加強制度建設

健全的制度體系能夠提高相關部門和單位的積極性，降低成本核算工作的阻力，保障核算工作順利推進。首先高校應構建包含預算管理、財務核算、費用報銷、資產管理、采購管理、合同管理等內容的管理制度體系，對各項工作流程進行約束與控制，明確各部門職責權限與分工，并建立數據共享制度，嚴格控制數據的采集、傳輸、加工等流程，確保數據的準確性、數據傳輸的及時性。其次，應健全績效評價機制和激勵約束機制，對相關部門和人員進行考核，并根據考核結果進行激勵，總結經驗、查找不足。

（三）提高相關人員的業務水平與素質

高校成本核算工作的開展不僅需要財務人員的參與，還需要大量非財務人員的密切配合。但由于收付實現制根深蒂固的影響以及成本意識的薄弱，大部分人員的業務能力和專業素質還有待提高。建議通過加強培訓、加強考核、崗位流動以及充分發揮業務骨干的帶頭作用等方式，提高人員的業務能力和專業素質。

（四）循序漸進推動高校成本核算工作

我國高校剛經歷從收付實現制向權責發生制的轉變，相關人員的成本核算意識還不夠強，業務水平和能力還有待提高，在此大環境下，尤其需要漸進式地推行高校成本核算工作。因此，可選擇在一些核算基礎較好、內部管理較規范、信息化水平較高、成本信息需求強烈的高校率先開展成本核算試點工作，等條件成熟、試點單位成本核算工作開展比較順利后，總結其經驗、教訓，再逐步推廣至更多的高校。

（作者單位為北京舞蹈學院）

參考文獻

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