新收入準則對電商企業(yè)會計核算的影響及對策探析

單士輝

摘 要 財政部于2017年對收入準則進行修訂，形成《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）文件，并于2018年1月1日起施行。新準則的頒布意味著我國會計制度順應時代發(fā)展，得到進一步完善，并且逐漸與國際財務報告趨同。本文以新興的電商企業(yè)為研究對象，在不同的銷售模式下，分析新收入準則對會計核算的影響，并提出相應的對策，旨在為電商企業(yè)提供借鑒。

關鍵詞 新收入準則 電商企業(yè) 會計核算

一、引言

隨著中國經濟的騰飛，數字經濟如區(qū)塊鏈、云計算、人工智能的出現(xiàn)及高速發(fā)展，使得新興行業(yè)打破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，原收入準則已無法滿足新經濟發(fā)展的需要。收入作為會計核算的六大要素之一，是企業(yè)經營規(guī)模擴大的關鍵性指標和企業(yè)管理層進行內部決策的重要依據，也是衡量企業(yè)經營成果、進行績效評價的一大依據，直接影響著企業(yè)的經營成果及列報披露，將對報告使用者的決策產生重大影響。只有規(guī)范會計核算，對收入進行正確的初始確認及計量，才能保證財務報告的真實性和可靠性，提高會計信息質量。

二、新收入準則對電商企業(yè)會計核算的影響

（一）新收入準則中收入入賬時點的處理原則

新收入準則對收入的確認原則進行了明確規(guī)定，要求企業(yè)在履行合同中的約定義務時，即客戶控制該商品（服務）時對收入進行確認。電商企業(yè)正常的交易流程可以分為三步。首先，買家下訂單并支付款項;其次，商家發(fā)貨，由物流派送;最后，買家收到商品并確認收貨或未確認但商品已過退換貨期。

舊收入準則下收入的確認原則為商品（或服務）的主要風險和報酬發(fā)生轉移時即可確認收入。在上述流程中，電商企業(yè)可以選擇三個時點確認收入，即商家發(fā)貨、買家確認收貨、買家雖未確認但商品已過退換貨期。收入確認時點的不統(tǒng)一，對財務報告的影響較大，會使財務信息失去可比性，直接影響著財務報表使用者對財務信息的解讀和據此作出的決策的準確性。

新收入準則下收入的唯一確認原則是客戶控制該商品（或服務）時對收入進行確認。電商企業(yè)的收入確認只有兩個時點選擇，一是買家確認收貨時確認收入，二是買家未確認但商品已過退換貨期時確認。新收入準則規(guī)范了企業(yè)的會計核算行為，減少了企業(yè)主觀判斷的行為，提高了企業(yè)的會計信息質量，有利于不同企業(yè)間會計信息的比較。

（二） 新收入準則規(guī)定了收入計量的標準

企業(yè)計量收入時，可按照明確區(qū)分商品的承諾分攤交易價格。如果合同中包含不止一項商品承諾，在合同開始日，按照所承諾商品單獨售價的相對比例，將交易價格在不同的承諾項下進行分攤。在分攤時還應考慮變對價、合同中的重大融資成分、非現(xiàn)金對價及應付客戶對價等因素。

電商企業(yè)的業(yè)務銷售一般提供的是單項履約義務，隨著企業(yè)競爭的加劇，電商企業(yè)紛紛采取多樣化的促銷手段，捆綁銷售成為電商企業(yè)的經營方式之一。以“買二贈一”活動為例，購買兩件商品即可獲得一件贈品，這種贈品以購買商品為前提和條件，屬于有償贈送，實質上屬于合同折扣，這兩件商品的折扣價值相當于贈品的價值。新收入準則規(guī)定了合同折扣的計量方法，即企業(yè)應當在可明確區(qū)分的商品承諾之間按各自所占的比例分攤。

例如，某電商平臺的商家A為提高銷量，稱購買一套西裝和一件襯衣即可獲贈一條領帶。西裝、襯衣和領帶的單獨售價分別為2000元，500元和100元，相應的成本分別為600元、400元和50元。買家甲從電商平臺商家A處購得一套西裝和一件襯衣并獲贈了一條領帶，收到貨物后確認收貨并表示非常滿意。（不考慮稅費影響）

新收入準則對于收入的確認和計量都是以合同為依據的，因此在合同開始日，企業(yè)首先應評估合同，其次應對各單項履約義務進行識別，最后在履行約定義務時分別確認收入，同時企業(yè)計量收入時按照單項履約義務進行交易價格的分攤。本例中在合同開始日即能識別出這一業(yè)務包含兩個單項履約義務。買家甲支付款項并確認收貨時，商家A應確認收入。贈送的領帶價值相當于西裝和襯衣折價銷售的價值，贈送的領帶應在西裝和襯衣之間按比例分攤：

西裝應分攤的價值為2000÷（2000+500）×100=80元，西裝折扣后的價值為2000-80=1920元，

襯衣應分攤的價值為500÷（2000+500）×100=20元，襯衣折扣后的價值為500-20=480元。

會計處理如下：

商家A收到訂單并發(fā)貨

借：發(fā)出商品 1050

貸：庫存商品——西裝 600

——襯衣 400

——領帶 50

商家A確認收入時

借：銀行存款 2500

貸：主營業(yè)務收入——西裝 1980

——襯衣 480

——領帶 100

結轉成本時

借：主營業(yè)務成本 1050

貸：發(fā)出商品 1050

（三）特定交易（或事項）的收入和計量

對特定交易（或事項）的會計核算，新收入準則指出了明確的方向。筆者以附有客戶額外購買選擇權的銷售進行說明，如果客戶的額外購買選擇權是在訂立合同的前提下獲得的，在購買額外商品時以該選擇權為首選并與其他同類客戶享受同樣的折扣。根據金額和性質判斷，企業(yè)提供了一項重大權利，在計量收入時應按照單項履約義務進行交易價格的分攤，且在商品控制權轉移給客戶時或該選擇權失效時確認收入。如果客戶擁有該選擇權，但行使權利購買商品支付的對價與單獨購買此種商品的對價一樣，根據其金額和性質判斷，商家不構成向客戶提供重大權利的條件。以電商企業(yè)常見的銷售送積分活動為例，銷售送積分活動即購買一定數量的商品贈送一定數量的積分，此積分可以累計，在下次購買中抵減現(xiàn)金（或附時間限制）或換購商品。在考慮該項權利是否重大時，應根據其金額和性質進行綜合判斷。

例如，某電商平臺商家A實施了積分計劃，規(guī)定2019年1月1日起客戶每消費10元即可獲得1個積分。每1個積分可以抵減1元現(xiàn)金，該積分可累計使用，有效期一年，可以在下次購買商品時抵減現(xiàn)金或換購商家A指定的商品（單獨售價1000元）。假如2019年3月31日買家乙在商家A處共消費了10000元，累計獲得1000積分，買家乙在有效期內行使了該權力。

銷售送積分活動即為獎勵積分，屬于“附有客戶額外購買選擇權的銷售”的一種具體體現(xiàn)。雖然買家乙每次消費所獲得的積分相對于消費金額而言很小，但該積分是可以累計使用的，當買家乙的積分累積到足夠行使權力時，就會選擇兌換商品。商家A認為該積分向買家乙提供了重大權利，該積分應當作為一項履約義務，將交易價格按照各自所占的比例在商品與積分之間進行分攤，在買家乙未行權時或者該選擇權失效時再計入相應收入。商家A應考慮買家乙的行權情形。

第一種情形：買家乙一次性行權

商家A在轉讓商品控制權時的會計核算，確認所售商品收入同時確認積分為一項合同負債。

借：銀行存款 10000

貸：主營業(yè)務收入 9000

合同負債 1000

買家乙行權時商家A的會計處理

借：合同負債 1000

貸：主營業(yè)務收入 1000

第二種情形：買家乙分期行權，根據以往銷售情況，商家A預計買家乙行使權利的可能性為90%，則商家A估計積分的單獨售價為1×1000× 90%=900元，商家A按照商品和積分單獨售價的比例進行分攤，分攤至積分的交易價格為1000×900÷（1000+900）=473.7元，分攤至指定商品的交易價格為1000×1000÷（1000+900）=526.3元。

會計處理：

商家A在轉讓商品控制權時，在確認收入的同時確認合同負債

借：銀行存款 8000

主營業(yè)務收入 7526.3

合同負債 473.7

截至2019年7月31日買家乙共使用了200個積分，此時積分應確認的收入為200÷900×473.7=105.3元

借：合同負債 105.3

貸：主營業(yè)務收入 105.3

截至2019年9月31日買家乙累計使用500個積分，商家A對買家乙是否行權進行了重新估計，預計買家乙行使權利的可能性為95%，估計買家乙將使用950個積分，此時積分應確認的收入為500÷950×473.7-105.3=249.3元，剩余積分473.7-105.3-249.3=119.1元仍作為合同負債。

至2019年12月31日若買家乙仍然未行使權力，而規(guī)定的兌換有效期結束，商家A可以將剩余積分直接確認為收入。

借：合同負債 119.1

貸：主營業(yè)務收入 119.1

三、新收入準則下電商企業(yè)改進會計核算工作的對策

（一）切實提高財務人員的素質

新收入準則的頒布順應了社會經濟的發(fā)展，也給財務人員的工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，財務工作需要更貼近業(yè)務。財務人員的會計理念要跟上時代發(fā)展的步伐，就需要不斷學習新知識、新理念，切實提高自身的專業(yè)水平，從容應對隨時可能變革的業(yè)務形式，為企業(yè)提供更加可靠和真實的財務信息。電商企業(yè)應定期組織內部培訓或帶領財務人員參與外部會計知識講座，讓財務人員深入了解新收入準則在實務中的具體運用，不斷提高財務人員的實際工作能力。

（二）加強對合同的規(guī)范和識別工作

新收入準則對收入的確認和計量都是以合同為依據的，進一步強調了合同的重要性。這就需要電商企業(yè)財務人員提前介入合同的簽訂或同步了解合同內容及類型，將合同中需要履行的義務進行識別，同時區(qū)分捆綁銷售合同中商品和服務交易的實質。如果為多項履約義務，按照合同開始日單獨售價的比例分攤交易價格。電商企業(yè)財務人員要對合同的內容和類型非常熟悉，才能正確合理地開展收入的會計核算工作。因此，電商企業(yè)的財務人員要加強對合同的管理，對合同進行有效的盤點和梳理，準確把握合同變更與合并的方向。

（三）加強對自行判斷與合理估計的監(jiān)管

電商企業(yè)的特殊性使得買家無法直接接觸商品實物，只能通過商家展示的圖片及其他買家的評論進行購物。這就增加了退貨的概率，商家在確認收入時應根據歷史經驗合理估計退貨率，新收入準則下，企業(yè)可以根據歷史數據進行判斷和合理估計的內容很多，這給予了企業(yè)很大的自主選擇權，也擴大了企業(yè)操縱利潤的空間。監(jiān)管部門應加強對企業(yè)自行判斷與合理估計的監(jiān)管，通過讓企業(yè)對所做的自主判斷與合理估計提供充分的證據，規(guī)范和約束企業(yè)的自主決斷權力，讓企業(yè)在自主判斷與合理估計方面更加謹慎。

四、結語

電商企業(yè)只有合理運用新收入準則，深入學習，更新理念，才能提高會計核算的準確性，才能使會計信息具有可比性，才能如實反映企業(yè)的經營成果，才能促進電商企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。新收入準則的頒布和實施，推動了市場經濟的健康發(fā)展，其在企業(yè)實際工作中的應用，對新型業(yè)務的規(guī)范處理，有利于我國會計制度的不斷完善和發(fā)展。

（作者單位為江蘇光輝燈具市場有限公司）

參考文獻

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