納稅人權(quán)利保護的國際比較與借鑒

彭聰 史官清 歐陽天治

（1．貴州商學(xué)院經(jīng)濟學(xué)院 ，貴州 貴陽 550014）

（2．百色學(xué)院馬克思主義學(xué)院，廣西 百色 533000）

稅收具有無償性與強制性，如何切實的保護納稅人權(quán)利，值得各國政府以及稅務(wù)學(xué)者們關(guān)注與研究。國際上的納稅人權(quán)利的保護方式概括起來包括立法、行政、司法等三個方面。通過這三個方面的國際比較與借鑒，為我國完善納稅人保護制度具有重大的理論價值與現(xiàn)實意義。

一、納稅人權(quán)利內(nèi)涵與方式

日本學(xué)者北野弘久（2008）基于納稅人基本權(quán)理論，認為納稅人權(quán)利保護制度本質(zhì)上是將公民的基本權(quán)利映射到稅收法律體系之中，將提升納稅人權(quán)利位階、納稅人權(quán)利體系化、稅收支出規(guī)范化作為核心議題[1]。另有學(xué)者從稅收權(quán)力本位范式、稅收債務(wù)范式、稅收契約范式對納稅人權(quán)利做出了較深入的研究[2]。綜合來看，納稅人權(quán)利即為納稅人基于法律所享有或可以行使的權(quán)利[3]。此內(nèi)涵反映了權(quán)利與義務(wù)之間的深層關(guān)聯(lián)。

納稅人權(quán)利的保護方式大體有三種。立法保護強調(diào)政府征稅權(quán)利的法律規(guī)制，是納稅人權(quán)利保護的首要方式。行政保護強調(diào)行政機關(guān)在稅收征繳過程中強化自身的正當(dāng)程序監(jiān)督與廉政建設(shè)。司法保護通過司法職能提供司法救濟，對于違反憲法的稅收法律提出糾正意見，對不合規(guī)的稅收執(zhí)法行為為納稅人提供司法救濟。

二、國際通行的納稅人權(quán)利保護方式

（一）立法保護

出臺納稅人權(quán)利保護基本法，已經(jīng)成為世界各國的重要舉措，具體見表1。

表1：世界主要國家為納稅人提供立法保護法律文件表

俄羅斯 《聯(lián)邦稅收法典》 1998韓國 “納稅人保護事務(wù)處理規(guī)定 ” 2000

稅收法定的憲法原則。稅收法定原則蘊涵著“無同意不納稅”的理念。1689年，英國首次在憲法中予以明確，美國、日本、法國先后確立了稅收的憲法原則，成了征稅的法理依據(jù)。

制定納稅人權(quán)利法案，以單行法形式對納稅人權(quán)利進行保護。賦予了納稅人廣泛的權(quán)利，體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的終極關(guān)懷成為納稅人保護自身權(quán)利的重要法律依據(jù)。

立法程序嚴謹透明。不僅強調(diào)先立法后征稅，同時在稅收立法程序也體現(xiàn)了透明性與規(guī)范性。

（二）行政保護

征稅機關(guān)的具體稅收行為規(guī)則、程序和責(zé)任得以細化落實，以保障納稅人所應(yīng)該享有的信息權(quán)、公平對待權(quán)、接受高質(zhì)量服務(wù)權(quán)、最小納稅成本的權(quán)利、獲得幫助的權(quán)利等。美國首倡納稅人服務(wù)，制定了比較詳細的納稅人幫扶計劃，政府列支專項預(yù)算予以物質(zhì)保障[4]。美國政府征稅基本上是靠納稅人自核制，納稅人幫扶計劃提升了納稅人自核能力。

美國的納稅服務(wù)實踐廣泛地被其他國家模仿，已成為國際上稅收征管的新潮流。各國均以“為納稅人服務(wù)”“如何為納稅人服務(wù)”作為主要議題，稅務(wù)機構(gòu)從管理機構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)性機構(gòu)。

（三）司法保護

司法保護通過司法職能糾正行政行為，為納稅人提供司法救濟，通常是通過行政訴訟的形式實現(xiàn)的。如稅務(wù)機關(guān)在稅收征繳過程中存在侵害納稅人權(quán)益，納稅人可以啟動司法救濟程序。稅收法治國家稅收司法的主要特征包括開放納稅人訴訟與設(shè)立專門稅務(wù)司法機構(gòu)。

1．開放納稅人訴訟

納稅人訴訟具有公益性，公共資金的收支關(guān)系到納稅人的稅收負擔(dān)與公共產(chǎn)品獲取，納稅人可以行使行政訴權(quán)。實踐證明，開放納稅人訴訟是納稅人憲法權(quán)利有的有效實踐途經(jīng)。

2．稅務(wù)司法機構(gòu)專責(zé)

涉稅法律具有較高的技術(shù)性特征，要求稅收司法需要體現(xiàn)專業(yè)性，成立稅務(wù)司法機構(gòu)專責(zé)涉稅案件成為必然趨勢，美國、德國、法國、加拿大等國家均設(shè)立了專責(zé)的司法機關(guān)對涉稅案件進行處理，來避免普通法院難以處理稅務(wù)案件的專業(yè)性問題。

三、我國存在的差距

（一）稅收立法方面

1．缺乏憲法層面的有效保護

我國《憲法》對公民納稅權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定不對等，納稅人的納稅義務(wù)規(guī)定明確，而納稅人權(quán)利規(guī)定模糊。二者的不對等體現(xiàn)了稅收法定尚未成為我國的憲法原則，憲法層面的稅收權(quán)利義務(wù)不對等是有效保障納稅人權(quán)利的障礙之一。

2．缺乏基本法層面上的有效保護

我國的稅收法治實踐仍存在一定的差距，納稅人權(quán)利保護條款零散存在于多個法律之中法律體系的不健全、不系統(tǒng)，使納稅人權(quán)利保護處于初級階段，仍需理論界與實務(wù)界做出深入的研究與實踐。與發(fā)達國家相比，我國稅法體系對納稅人權(quán)力集中于稅務(wù)執(zhí)法和稅務(wù)司法層面的權(quán)利，而對立法階段的權(quán)利較少提及，同時未對稅收征用的成本節(jié)約做出限制性規(guī)定，忽視納稅人對稅收支出的監(jiān)督權(quán)。

3．稅收立法程序待規(guī)范

我國的行政機關(guān)授權(quán)立法體制賦予了國務(wù)院在工商稅制的立法自主權(quán)。由行政部門立法導(dǎo)致立法權(quán)與行政權(quán)未完全分離，造成稅法剛性的缺失與解釋權(quán)的旁落，已經(jīng)不能滿足依法行政與依法治稅的內(nèi)在要求。

（二）稅收行政方面

1．稅務(wù)機關(guān)服務(wù)意識不足

為納稅人服務(wù)已經(jīng)成為主流觀念，我過稅收文化中征納雙方地位的不對等，不僅導(dǎo)致了納稅人權(quán)利意識的不足，更導(dǎo)致了征稅機關(guān)服務(wù)意識的缺失。而納稅人權(quán)利的實現(xiàn)極大程度上依賴于征稅機關(guān)服務(wù)的質(zhì)量，征稅機關(guān)在信息披露、引導(dǎo)、教育納稅人方面仍存在著不足，與西方國家存在差距。

2．行政復(fù)議中存在的問題

稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政部門對自身或下級稅務(wù)機關(guān)做出的行政行為進行的重新審議，但復(fù)議前置規(guī)定過于苛刻，即要求納稅人必須先解繳稅款、罰金、滯納金時才可以提起復(fù)議。這種“先執(zhí)行后論理”的復(fù)議方式，對稅務(wù)機關(guān)保護有余，對納稅人權(quán)利保護不足。

（三）稅收司法方面

1．沒有稅收司法專責(zé)機構(gòu)

我國既沒有專門的稅務(wù)法庭也沒有普通法院下設(shè)的專門機構(gòu)來專責(zé)稅務(wù)訴訟，稅務(wù)訴訟案件被視為行政訴訟案件由人民法院審理，難以適應(yīng)涉稅訴訟的強專業(yè)性。

2．司法保護缺乏便捷性

我國納稅人訴訟不根據(jù)涉稅金額確定法律程序，所有涉稅案件均需經(jīng)歷起訴、立案、庭審、宣判的完整程序，無論對納稅人還是司法部門都造成時間、人力、物力的巨大浪費。且由于立法權(quán)與行政權(quán)的不完全分離，司法部門的 司法解釋權(quán)旁落，難以對納稅人權(quán)利實行有效保護。

四、我國納稅人權(quán)利保護的優(yōu)化途徑

（一）強化立法保護

首先，明確稅收法定的憲法原則。在《憲法》中補充納稅人權(quán)利的相關(guān)規(guī)定，使納稅人權(quán)利和義務(wù)對等具有憲法依據(jù)，讓納稅人的權(quán)利保護落到實處。

其次，出臺《稅收基本法》對納稅人的權(quán)利做出集中、統(tǒng)一的規(guī)定，改變一系列暫行條例、草案規(guī)定、辦法等低位階法律形式，強化穩(wěn)定性、完備性與協(xié)調(diào)性。

第三，稅收立法逐步規(guī)范化。逐步使行政部門不再成為立法的主體，使行政權(quán)與立法權(quán)分離。不斷規(guī)范透明立法程序，廣泛聽取社會公眾意見，做到依法立法。

（二）強化行政保護

各國稅務(wù)機關(guān)普遍由管理型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，這對我國的稅務(wù)機構(gòu)具有借鑒意義。

第一，提高稅務(wù)機關(guān)服務(wù)意識，嚴格稅務(wù)行政執(zhí)法程序。嚴格執(zhí)行程序有利于確保結(jié)果的公正準確，有利于保護納稅人的各項權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)進行稅收管理活動時必須依法律程序行使職權(quán)。

第二，完善稅務(wù)糾紛中的行政復(fù)議。在總局、省和市級稅務(wù)機關(guān)設(shè)立三級稅務(wù)行政復(fù)議辦公室主持稅務(wù)行政復(fù)議，復(fù)議過程采取公開聽證的方式進行。

（三）強化司法保護

首先，開放納稅人訴訟。給予納稅人對稅收征繳及財政支出合規(guī)性的監(jiān)督權(quán)，納稅人有提請暫停財政支出及排除納稅義務(wù)的權(quán)利。強化對稅務(wù)行政部門的監(jiān)督，促使政府的征稅和用稅行為符合公共利益。

其次，通過司法審查規(guī)范納稅人權(quán)利法律體系。對各級政府及其行政部門定的稅務(wù)行政規(guī)章、規(guī)定及其他規(guī)范性文件進行司法審查，以合憲性、合規(guī)性作為重要方面。

最后，設(shè)立專責(zé)的稅務(wù)法院處理專業(yè)性稅務(wù)案件，稅務(wù)司法的專業(yè)性決定了納稅人各項權(quán)利保護與落實的完善性。

總之，通過國際上典型國家在立法、司法行政三個方面對納稅人基本權(quán)利保護的橫向比較，發(fā)現(xiàn)我國在這三個方面均存在一定的差距，有針對性地進行調(diào)整是強化我國納稅人權(quán)利保護的根本途徑。