對年末暫付非財政資金會計處理的解讀

李煒

摘 要：2019年7月財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》，對年末暫付非財政資金的會計處理等問題做出了明確規(guī)定，本文以應(yīng)用天財財務(wù)軟件的高校為例對暫付款業(yè)務(wù)的會計處理進行探討。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;解釋;解讀

2019年《政府會計制度》開始實施，新會計制度構(gòu)建了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。政府會計制度規(guī)定財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制，單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。新制度的實施全面反映了單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，實現(xiàn)了政府會計“雙功能”（預(yù)算會計和財務(wù)會計）、“雙基礎(chǔ)”（收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制）、“雙報告”（決算報告和財務(wù)報告）的改革目標(biāo)。2019年7月財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》，對年末暫付非財政資金的會計處理等問題做出了更明確的規(guī)定，本文以應(yīng)用天財財務(wù)軟件的高校為例對暫付款業(yè)務(wù)的會計處理進行探討。

一、暫付款對2019年1月1日非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目余額的影響

政府會計制度下預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，高校會計制度事業(yè)基金和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目（分別對應(yīng)新政府會計制度非財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)）余額中包含未列支的各類暫付款、預(yù)付款等往來款項，有很多權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容，兩者的核算基礎(chǔ)不同。政府會計制度要求預(yù)算會計以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)核算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，在新舊銜接確定新制度下會計科目余額時必須對原制度科目余額進行調(diào)整。新制度下非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）科目期初余額是在原制度下舊賬相關(guān)科目期末余額的基礎(chǔ)上對非財政暫收暫付款項等分析調(diào)整得來的。

2019年新賬非財政撥款結(jié)余科目期初余額=2018年末舊賬事業(yè)基金科目余額短期投資預(yù)付應(yīng)收款項存貨長期投資（以現(xiàn)金資產(chǎn)取得的部分）+短期借款、長期借款+應(yīng)付款項（已確認支出部分的非財政基本部分）+應(yīng)繳稅費+專用基金（只含列支提取的部分）

公式中款項僅包括非財政非專項資金。

同理，政府會計制度下非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的科目期初余額是在原高校會計制度下舊賬非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目期末余額的基礎(chǔ)上對非財政專項暫收暫付款項等調(diào)整得來的。

2019年新賬非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目期初余額=2018年末舊賬非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目余額+應(yīng)付預(yù)收款項預(yù)付應(yīng)收款項

公式中款項僅包括非財政專項資金。

例如：某高校2018年末事業(yè)基金科目余額為5000萬元，非財政非專項應(yīng)付款項為300萬元，非財政非專項應(yīng)收款項為800萬元，假設(shè)不存在其他調(diào)整事項，2019年實施政府會計制度新舊銜接時，非財政撥款結(jié)余科目期初余額應(yīng)為4500萬元（5000+300800=4500）。

以上探討的是2019年初新舊轉(zhuǎn)換時新舊科目余額的關(guān)系，在以后的某一時點，預(yù)算會計非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）科目余額和財務(wù)會計累計盈余――非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）科目余額也一直存在由于核算確認基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的以上調(diào)整關(guān)系。

二、《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》中關(guān)于單位年末暫收暫付非財政資金的會計處理規(guī)定

《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》規(guī)定單位在年末結(jié)賬前，應(yīng)當(dāng)對暫收暫付款項進行全面清理，并對于納入本年度部門預(yù)算管理的暫收暫付款項進行預(yù)算會計處理，確認相關(guān)預(yù)算收支，確保預(yù)算會計信息能夠完整反映本年度部門預(yù)算收支執(zhí)行情況。對于納入本年度部門預(yù)算管理的暫付款項，按照《政府會計制度》規(guī)定，單位在支付款項時可不做預(yù)算會計處理，待結(jié)算或報銷時，按照結(jié)算或報銷的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目。但是，在年末結(jié)賬前，對于尚未結(jié)算或報銷的暫付款項，單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目。以后年度，實際結(jié)算或報銷金額與已計入預(yù)算支出的金額不一致的，單位應(yīng)當(dāng)通過相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細科目進行處理。

例1 2018年11月某高校張老師借差旅費5000元（非財政非專項）。

原高校會計制度下賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款――張老師5000元

貸：庫存現(xiàn)金5000元

新舊制度銜接下2019年非財政撥款結(jié)余科目期初余額是在2018年末事業(yè)基金科目余額的基礎(chǔ)上調(diào)減包括上筆借款在內(nèi)的應(yīng)收款項的基礎(chǔ)上確定的。假設(shè)2018年年末該高校事業(yè)基金為5000萬元，除該筆借款外不存在其他調(diào)整事項，2019年1月1日新政府會計制度下非財政撥款結(jié)余科目期初余額應(yīng)為4999.5萬元（50000.5）。

例2 2019年2月，張老師報銷差旅費3000元，還現(xiàn)金2000元。

財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：庫存現(xiàn)金2000元

業(yè)務(wù)活動費用3000元

貸：其他應(yīng)收款――張老師5000元

預(yù)算會計賬務(wù)處理：

借：資金結(jié)存2000元

貸：非財政撥款結(jié)余――年初余額調(diào)整2000元

預(yù)算會計對非財政撥款結(jié)余年初余額進行調(diào)整的原因就是在確定非財政撥款結(jié)余科目年初余額時已對該筆借款做了調(diào)減，相當(dāng)于上年該筆借款在現(xiàn)金流出時已經(jīng)確認了預(yù)算支出，現(xiàn)在按流入的現(xiàn)金額對結(jié)余本年期初數(shù)進行調(diào)增。

三、應(yīng)用天財財務(wù)軟件的高校會計處理注意事項

政府會計制度實施后財務(wù)人員既要進行財務(wù)會計處理，又要進行預(yù)算會計處理，增加了財務(wù)人員工作量。財務(wù)軟件在后臺設(shè)置一定規(guī)則使財務(wù)人員僅對財務(wù)會計分錄進行處理而自動觸發(fā)生成預(yù)算會計分錄，減少了財務(wù)人員的工作量。軟件通過一定規(guī)則，能夠正確自動生成絕大部分的預(yù)算會計分錄，但根據(jù)財務(wù)分錄觸發(fā)預(yù)算分錄的對應(yīng)關(guān)系非常復(fù)雜，自動觸發(fā)規(guī)則不能囊括全部情況，而使極少量業(yè)務(wù)自動生成的預(yù)算分錄有誤，需要人工修改。國內(nèi)一些高校使用天財財務(wù)軟件，筆者對應(yīng)用天財財務(wù)軟件的高校就以上問題的會計處理加以探討。

天財財務(wù)軟件觸發(fā)預(yù)算會計分錄的規(guī)則中跟還借款報銷業(yè)務(wù)相關(guān)的規(guī)則有三條：一是財務(wù)暫付款科目觸發(fā)對應(yīng)的預(yù)算支出科目;二是財務(wù)會計費用科目觸發(fā)對應(yīng)的預(yù)算會計支出科目;三是在系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置中有一條勾選項“還往年度借款對應(yīng)費用（資產(chǎn)）科目是否生成年初余額調(diào)整紅字”或“還往年借款是否生成預(yù)算支出紅字替代年初余額調(diào)整”。我們重點討論在系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置中以上兩個選項的勾選問題。一個單位的財務(wù)軟件的系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置一般是相對固定不變的，但是在以上選項不變或財務(wù)人員對《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》中相關(guān)內(nèi)容沒有正確理解的情況下容易生成錯誤的預(yù)算會計分錄。筆者認為在《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》中關(guān)于單位年暫付非財政資金的會計處理做出明確規(guī)定后，上述參數(shù)設(shè)置的兩個勾選項應(yīng)該根據(jù)會計業(yè)務(wù)的具體情況分別做出不同的選擇，下面分三種情況分別討論。

（1）在債務(wù)人用貨幣資金還往年借款時勾選“還往年度借款對應(yīng)費用（資產(chǎn)）科目是否生成年初余額調(diào)整紅字”選項，財務(wù)軟件會自動生成非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)年初余額調(diào)整的紅字調(diào)整的預(yù)算會計分錄。

（2）在債務(wù)人用費用還往年借款時勾選“還往年借款是否生成預(yù)算支出紅字替代年初余額調(diào)整”。按制度規(guī)定，用費用還借款不涉及現(xiàn)金收付不生成預(yù)算會計分錄，但如果報銷時與借款時的經(jīng)濟分類科目或支出項目等發(fā)生變化，會生成預(yù)算支出科目對沖調(diào)整相關(guān)經(jīng)濟分類科目或項目。

例3 2019年12月張老師借差旅費5000元，由A科研項目支出。

財務(wù)會計：

借：其他應(yīng)收款――張老師――A項目5000元

貸：庫存現(xiàn)金5000元

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出――科研支出――A項目5000元

貸：資金結(jié)存5000元

例4 2020年1月，張老師報銷差旅費5000元，還上筆借款，由科研項目B項目支出。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用――科研費用――B項目5000元

貸：其他應(yīng)收款――張老師――A項目5000元

系統(tǒng)會自動生成預(yù)算會計分錄，對支出項目進行調(diào)整，分錄如下：

借：事業(yè)支出――科研支出――B項目5000元

借：事業(yè)支出――科研支出――A項目5000元

如果費用報銷還借款時，支出科目、經(jīng)濟分類科目、項目等和借款時完全相同，系統(tǒng)不生成預(yù)算會計分錄。

（3）在債務(wù)人用以上兩種方式混合還款時要分拆處理或手動修改預(yù)算分錄。只有在制作會計憑證前做出正確的勾選項的情況下，天財財務(wù)系統(tǒng)才能正確反應(yīng)，生成正確的預(yù)算會計分錄或不生成預(yù)算會計分錄。在勾選項不對的情況下財務(wù)人員要對生成的錯誤的預(yù)算會計分錄進行人工修改。這種操作比較煩瑣，希望在以后的軟件補丁中加以改進。

（責(zé)任編輯：劉海琳）