趙鑫 何鶴 王建平 賈曉紅 孫哲

【摘 要】 隨著當前國家管理會計制度的建設、油氣行業的發展和中國石油國際一流能源公司戰略的實施，青海油田作為中國石油天然氣主要產區，力圖通過特色管理會計建設加速企業轉型。文章以《管理會計基本指引》四要素為框架展開問卷調查，研究發現：青海油田管理會計應用環境條件基礎較好;管理會計活動已積極探索，但能力仍欠缺;部分管理會計工具得到廣泛應用，但高層管理者的態度、員工的專業技能和知識及政策的驅動力是影響應用的三大因素;油田公司內部管理會計信息已得到理解和應用，但外部信息利用、管理會計報告和信息系統建設不足。因此，建議公司盡快完成財務部門管理轉型、人力資源升級、業財融合加深、管理工具特色化研發和信息系統建設等，完成具有中國石油特色的管理會計“六位一體”建設目標。

【關鍵詞】 中國石油; 青海油田; 能源企業; 管理會計基本指引; 調查問卷

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）16-0019-06

一、引言

國際管理會計理論的迅猛發展和工具方法在全球企業的廣泛應用，推動了我國政府自2014年以來全面對管理會計制度體系建設的熱潮。2016年6月22日，財政部發布了《管理會計基本指引》，明確指出“管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務和業務等有機融合”[1]。隨即，配套應用指引也相繼出臺，包括財政部《關于印發〈管理會計應用指引第100號——戰略管理〉等22項管理會計應用指引的通知》（財會〔2017〕24號）[2]、《關于印發〈管理會計應用指引第202號——零基預算〉等7項管理會計應用指引的通知》（財會〔2018〕22號）[3]、《關于印發〈管理會計應用指引第204號——作業預算〉等5項管理會計應用指引的通知》（財會〔2018〕38號）等[4]，要求全面加強我國管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，探索形成與我國企業實際相符的、具有中國特色的管理會計體系。

以中國石油為代表的石油石化企業，不僅是中央企業的“排頭兵”，更是我國管理會計體系建設的重要參與者和積極踐行者。2016年，中國石油財務工作會上提出：“十三五”期間要建設一支管理會計團隊，使財務工作從價值核算向價值管理轉型，更好地發揮財務決策支持、價值導向等職能[5]。2017年，中國石油財務決算布置會上提出：各單位要逐步建立管理會計體系，推動業務與財務深入融合，運用管理會計工具和方法更加專注于生產經營分析和籌劃等高附加值的工作[6]。2018年，集團財務工作要點明確：要研究制定中國石油管理會計體系建設總體實施方案，研發符合公司業務實際的管理會計方法工具，編制管理會計手冊，建立管理會計案例庫，加強成功案例和典型經驗推廣交流力度，不斷提高集團公司管理會計實務應用水平。

青海油田作為中國石油重要的資源戰略接替區和第四大天然氣主力產區，正全面實施千萬噸規模高原油氣田經營戰略，外部政策、行業發展和集團公司財務建設以及企業自身改革發展的內部驅動力都要求加快管理會計的應用。首先，根據市場判斷，國際石油市場將長期處于震蕩的趨勢，倒逼公司必須努力保增長保效益保穩定。其次，近年公司資源開采難度大，資源品位低，油氣資產、人員、環保安全等固定成本突出、科技成果轉化率低等，成本控制壓力逐漸凸顯。最后，集團公司財務共享中心和大數據管理建設要求各單位加快推進財務管理職能轉型，將穩步推進管理會計體系建設作為集團公司“開源節流、降本增效”要求的突破口，地區公司要為集團公司特色管理會計體系建設提供素材。因此，研究青海油田管理會計應用及特色體系建設，一方面可以反映石油企業落實財政部《管理會計基本指引》及系列應用指引的情況，另一方面可以發現目前中國石油企業在特色管理會計建設中存在的普遍性問題，為我國特色管理會計體系建設提供案例素材。

二、調查過程

（一）問卷設計

問卷設計中，首先，為了保證內容的全面性，調查內容以財政部《管理會計基本指引》中應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告四要素為主體;其次，為了調研內容的前沿性和科學性，充分結合已有研究成果和油田公司財務部門意見，確定調研問題;最后，為了體現青海油田公司生產經營特征，調研問題以中國石油集團特色管理會計體系建設要求為原則。

（二）調查過程

此次調查由青海油田財務處和西安石油大學組織聯合開展，采用電子問卷調查方式進行，共收回有效問卷65份。具體調查過程如下：

1.調查單位

問卷填寫單位是青海油田生產經營的核心和主要單位，包括機關職能、附屬、直屬單位、油氣生產單位，管輸單位、煉化單位，礦區服務、工程技術服務單位等六類，其中油氣生產單位和工程技術服務單位占比達到71.24%，能夠代表青海油田管理會計應用和建設的基本情況。

2.調查對象專業領域、職稱和職務

在問卷填寫者的專業方面，財會類占75.34%;在專業技術職稱方面，初級職稱和中級職稱占比合計89.05%;在職務方面，科級、主管和主辦占比94.52%，表明調查結果的專業性和科學性比較可靠。

（三）調查數據的信度和效度檢驗

為了保證調研結果的可靠性和有效性，運用SPSS Statistics 23軟件函數進行了信度和效度檢驗，檢驗結果如表1。

從表1可知，調查數據的信度系數為0.958以上，表示數據信度很好;同時，KMO檢驗值約為0.716，數據的有效性中等，符合有效性要求。

三、問卷設計與數據分析

調查問卷根據《管理會計基本指引》（下文簡稱《基本指引》）應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告四要素來設計，包含21項具體問題;在題目形式上，分為單選題、多選題、打分題以及主觀題。題目注重管理會計在油田公司的實際應用和特色體系建設情況，避免過多的理論探討。

（一）應用環境

1.單位財務部門與公司戰略的關系

《基本指引》在闡述管理會計體系建設時都強調以戰略為目標，財務部門對企業戰略的參與、理解與執行，是管理會計工具方法能否有效應用，最終實現企業戰略的關鍵環節。青海油田財務部門與公司戰略的關系調查顯示，財務部門參與公司戰略（不論是否有發言權）合計占比為47.95%，說明公司戰略的制定考慮了財務部門的決策意見;同時，盡管未參與公司戰略規劃的制定，但基本理解公司戰略的占比也高達50.69%。這說明財務部門一定程度參與戰略決策，對戰略比較理解，戰略體現了業務與財務的融合。

2.單位管理會計專門機構或崗位的設置

《基本指引》要求單位應明確不同層級的責任主體及各層級內的部門、崗位之間的管理會計責任權限。管理會計組織機構是管理會計應用實施的根本組織保障。青海油田各單位管理會計機構或崗位的設置情況見表2。

從表2可知，公司各單位無機構也無專門的管理會計崗的比例達到42.46%，公司管理會計機構組織或崗位還沒有系統建立，這對管理會計應用的專業性、效率性都有一定影響。

3.管理會計人員需要的素質

會計人員素質是指會計人員從事本職工作應具備的品質和能力，包括職業道德、專業知識、工作技能和改革創新等方面[6]。當前，隨著中國石油財務共享中心的運行和管理會計特色體現建設的推進，參照中總協發布的《中國管理會計職業能力框架》，青海油田會計人才由財務會計向管理會計轉變中需要哪些方面素質技能？按照0—3分打分，0分表示不需要;1分表示基本需要;2分表示很大程度需要;3分表示必須具備。詳見表3。

從表3可見，除商業關系外，其他各項素質大多數調查者都認為戰略規劃能力、宏觀環境與政策分析能力、溝通與合作能力、學習與創意能力是管理會計師應該必備的最主要技能。特別是溝通與合作能力，平均值為2.53，最高，而且標準差僅為0.613，波動最小，說明這是管理會計人員最重要的能力。

（二）管理會計活動

1.管理會計四大活動情況

管理會計活動是單位利用管理會計信息，運用管理會計工具方法，在規劃、決策、控制、評價等方面服務于單位管理需要的相關活動。青海油田各單位管理會計活動進行得如何？調查結果顯示（0—3分），四大活動中，“評價”均值為2.15，最高，標準差為0.815，最小，說明公司評價方面做得最好;規劃和控制兩者的均值大于2，說明運行也較好;相反，決策方面均值只有1.9，說明管理會計在參與決策方面較弱。

2.業財融合及管理會計應用難點

在中國石油特色管理會計體系建設中，受制于國有石油企業長期財務活動與業務活動的關系及管理模式的影響，管理上存在著較大程度的路徑依賴[7]，青海油田業財融合中存在的難點，調查結果見表4。

調查發現，所列出的四個問題都較大比例地存在，其中“業務部門比較強勢，財務部門比較弱勢，業務部門不理解財務工作”占比最大，達到50.68%;財務人員知識水平有限、財務部門職能的定位以及信息系統的改進也是較大的難點。同時，培訓機會少、理論不熟悉，難以應用以及財務會計定崗定責，具體業務，難以與管理會計結合，也是主要存在的問題。但可喜的是，管理會計的思維意識和功能作用已經初步被多數員工所理解，認同度較高。

（三）工具方法

1.主要管理會計工具應用的情況

管理會計體系建設的核心在于工具方法的具體應用，此項調查主要是了解特定管理會計工具方法在青海油田生產經營中的利用程度。本調查項目按照0—3分打分，0分表示尚未使用;1分表示實際應用主要是引入了一些概念;2分表示僅在公司部分業務、產品、部門等局部使用;3分表示在公司內廣泛使用。結果見表5。

調查發現，應用最廣的是經營預算，頻數為63個，平均值2.37，百分比86.3%;資本預算、標準成本法、本量利分析等10種方法平均值在1—2之間的，表明已經過了概念推廣階段，處于積極推廣應用的工具;生命周期成本、平衡計分卡、價值鏈分析、質量成本和環境會計的均值處于0—1之間，表明應用處于初步引進階段。值得注意的是，資本預算、持續改善成本、責任會計標準差大于1，表明在應用程度上分歧比較大。

2.目前青海油田最應強化管理會計工具

管理會計工具方法眾多，每一種工具方法的運用都有具體的應用范圍，涉及到企業生產經營的各個方面。隨著數學、統計學、信息技術與管理會計不斷的交叉融合，管理會計工具的種類日漸豐富，應用范圍不斷擴大。結合公司目前降本增效和1 000萬噸高原油氣田建設戰略實施，哪些管理會計工具方法應該強化應用，涉及哪些領域和類別？調查情況詳見表6。

調查發現，目前公司最應強化管理會計工具方法排名先后是：成本管理（73.97%）、預算管理（58.90%）、營運管理（50.68%）、戰略管理（43.84%）、績效管理（39.73%）、風險管理和管理會計信息系統（34.25%），而企業管理會計報告和投融資管理位列最后兩位。從中可以得出，大部分調查者認為成本管理、預算管理、營運管理、戰略管理和績效管理和風險管理尤為重要，最符合當前油田公司降本增效工程的要求。

3.管理會計工具方法應用的影響因素

管理會計在企業的應用效果，與外部的政策、法律、行業發展，內部的公司治理、組織、資源、人力資本等相關，各因素對工具應用產生促進或阻礙的個別作用，同時相互間交匯融合，綜合導致工具方法應用效果的因素。青海油田管理會計應用的影響因素，調查結果如表7。

調查顯示，對于給出的各種選項，調查者都認為起到了促進作用，尤其是高層管理者的態度、員工的專業技能和知識員工態度和政策的驅動力，三項“促進”的頻數最高，達到了51個，占到總樣本的接近70%（69.86%）。

（四）管理會計信息與報告

1.財務人員對管理會計信息的理解和應用

由于管理會計價值發現和價值實現的定位，其需要的信息從范圍上講，既包括內部企業管理的信息，也包括外部的宏觀行業等信息;從性質上來講，則包括以貨幣計量的財務信息和以非貨幣計量的非財務信息。調查結果顯示，公司內部財務信息、業務信息、集團內部相關信息總計占比93.16%?？赡苡捎谇嗪Ｓ吞锸侵袊偷貐^公司的局限，調查者認為對油氣產業、宏觀經濟政策等外部信息的關注和利用不夠。

2.財務部門的財務分析對業務部門的影響

管理會計應用的路徑是業財融合。業財融合實質是兩個參與：一是財務的核心是數據，在業務有需要的時候，參與到業務決策，為業務提供有效的數據支撐;二是財務用數據對業務結果進行量化，為業務提供有效的反饋，參與業務流程，實現財務的價值。一直以來，財務分析是最常用、最基本的財務手段，其對業務活動的影響，調查結果顯示，絕大多數調查者都認為通過財務分析能夠發現業務部門的問題并提出改進建議（46.58%），但改進建議很難及時得到業務部門的執行（34.25%），只有極小部分認為無法提供改進意見或者說是沒有作用的（19.17%）。

3.管理會計信息系統建設

在大數據下，管理信息系統的成熟度決定了管理會計工具應用的效率和效果。調查顯示，青海油田推進信息系統建設、推進IT人才建設、推進智能油田建設、培養財務人員數據思維都被視為重要的或者說必備的方面，而且推進管理會計信息化建設是一個整體的、系統化的工程，缺少哪一環節或者方面都難以建成。

四、問題歸納與建議

（一）青海油田管理會計應用環境條件基礎較好，但財務部門定位轉型、人力資源升級要加快完成

由于長期以來中國石油集團財務管理模式運行的慣性，青海油田財務會計組織和工作基礎牢靠，組織和人力資源保障較好。但相比財務會計運行的相對定型，管理會計的應用實質屬于企業管理層面的動作，不僅僅和業務有所聯系，往往還涉及組織制度改革等問題，其應用的推動力不是來自于企業的財務部門，而是與企業管理層的認同度息息相關。

在管理會計組織方面，當前各單位財務部門將自身定位在提供財務報告和專項事務報告，單位無專門的管理會計部/處/科/中心/崗的比例合計高達61.64%，管理會計組織建設壓力較大。但可喜的是，調查發現單位組織變革能力很高，具備組織變革的比例達到82.19%，伴隨企業經營模式的調整，管理會計組織機構會在最近兩年內有所變革。

在管理會計人才方面，由于長期對管理會計理解不夠，應用較少，導致當前管理會計人才規模和知識能力儲備不夠。調查結果表明，公司需要重新定義和梳理財務部人員的工作職責，重視關鍵人才的價值，強化學習與思維創新能力、戰略規劃能力、溝通與合作能力等被認為是管理會計師最重要的業務素質的培訓，提高財務人員的管理會計知識功底，實現財務會計向管理會計的人力轉型。同時，企業需要制定適合自身發展的薪酬體系，讓管理會計的工作成果對業績負責，讓管理會計師的勞動成果得到回報。

（二）青海油田管理會計應用已積極探索，但影響管理會計實施的因素需要盡快化解

調查發現，目前公司通過管理會計應用，在規劃、決策、控制、評價等方面均有積極探索。公司各單位已運用全生命周期成本管理、對標管理、邊際分析等工具方法，在資本預算、績效考核、成本管理等方面大力推進，如2017年油田公司上報集團的《蒙特卡羅模擬在英東油田開發經濟評價中的應用》案例作為集團公司首批入選財政部管理會計案例庫的7篇案例之一;在管理創新成果方面，2018年《戰略成本管理在英東油田的成功實踐》和2019年《煉化裝置“標準化”檢修模式的構建與應用》分別獲得中國石油石化企協管理現代化創新成果年度二等獎和三等獎。但應清醒認識到，影響公司管理會計工具應用的三大因素依然沒有化解，分別是高層管理者的態度、員工的專業技能知識及政策的驅動力，這會影響管理會計工具方法在企業內應用的廣度和深度。

（三）青海油田內部管理會計信息已得到理解和應用，但外部信息利用、管理會計報告和信息系統建設亟待完善

調查發現，青海油田目前在業財融合中充分利用企業的財務信息和非財務信息等管理會計信息的理念已深入人心，但公司內部業務信息以及油氣產業、宏觀經濟政策等外部信息的利用度還不高，僅占到調查數據的21.91%，沒有形成制度化的管理會計報告體例或標準。因此，還需要進一步推進信息系統建設、IT人才建設、智能油田建設等管理會計信息系統建設，進一步完善青海油田管理會計體系。

總之，青海油田需要摸清現狀、化解困難，以加大《管理會計基本指引》的應用為路徑，按照中國石油集團公司管理會計體系建設“六位一體”（一系列特色管理會計工具方法、一套管理會計組織實施機制、一個智能化管理會計信息平臺、一系列價值導向和指標評價體系、一本管理會計指導手冊和一支管理會計專業團隊建設）的要求，推動公司特色的管理會計體系的全面形成。

【參考文獻】

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