關于《企業內部控制審計指引》的思考

胡洋洋

摘? 要：2010年，我國發布的《企業內部控制審計指引》為國內注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了較具體、全面的技術指引。然而，在2014年公布的對宏磊股份（002647）以及*ST霞客（002015）的內部控制鑒證報告中，會計師事務所發表了保留意見，但是《指引》中提到的審計意見類型中并沒有包含保留意見類型。本文就上述問題進行探討，研究出現這種情況的原因，結合國際經驗分析我國現有制度存在的問題，并提出意見和建議。

關鍵詞：內部控制審計;《企業內部控制審計指引》;保留意見

隨著我國經濟的快速發展，市場競爭逐漸激烈，企業面臨的壓力也日益增加。企業除了會受到外部環境變動、宏觀經濟政策變化等帶來的挑戰，還會受到企業自身的決策風險、經營風險、管理風險、財務風險等影響。企業的經營情況和發展潛力，可以從注冊會計師審計完成的企業年度報告中獲取部分信息，但是無論是進行資本投資的股東、企業的債權人，還是企業管理人員，除了關注財務信息，還關注企業運營狀況。而內部控制是企業實現經營目標，維護資產安全，確保財務報告和相關信息完整真實，保證經營活動效率效果的一系列管理措施，所以內部控制自查報告和審計報告都是進一步了解企業運營的重要材料。

一、內部控制的完善與不足

（一）我國內部控制的完善

內部控制是建立現代企業制度、強化內部管理、提高經濟效益的客觀要求，既能防范企業財務報告的錯誤，發現是否存在舞弊行為，又能提高企業財務報告的真實性和完整性。然而各國一開始并沒有發現內部控制的重要性，直到美國安然、世通財務舞弊事件發生后，才逐步意識到建立健全財務報告信息質量保證體系很有必要。《美國薩班斯—奧克斯利法案》的出臺要求上市公司，無論大小，每年都要對財務報表內部控制的有效性進行評估和報告。

結合COSO委員會發布的《內部控制整合框架》，考慮其中的控制五要素，可以發現我國內部控制的內外部環境都不完善，控制活動也不十分精準恰當，而且整體風險意識比較淡薄，相關人員的道德素質不高和職業能力不足。雖然國內內部控制的相關制度也在逐步建立，但直到2010年，財政部證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制審計指引》，這才是我國內部控制審計理論上一次重要的飛躍，為我國內部控制審計的發展指明了發展方向，更加向國際內部控制審計靠攏。

（二）內控審計意見類型問題的出現

然而，在《企業內部控制審計指引》發布后的第四個年頭，就出現了注冊會計師對霞客環保、宏磊銅業內控審計報告出具的意見類型與《指引》要求不一致的情況。

2014年立信會計師事務所對江蘇霞客環保色紡股份有限公司進行2013年度內部控制進行審計，并發表了保留意見類型內部控制鑒證報告;緊接著，天健會計師事務所也公布了對浙江宏磊銅業股份有限公司2013年度內部控制持保留意見類型的《內部控制審計報告》。然而，《指引》的第六章關于出具審計報告的要求中，提及的審計類型只有無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，并沒有指出可以出具保留意見這一類型的內部控制審計報告。于是《指引》中并未涵蓋保留意見，而實務中又出現了這一類型，而且發生不止一例，同時國外基于財務報表的內部審計的報告要求中也確實存在保留意見類型。因此，值得思考的是這些現象是否能從一定程度上表明保留意見類型有其存在必要性，所以本文希望能借此提出觀點：我國應進一步研究《企業內部控制審計指引》中的意見類型的種類，并進一步完善意見類型。

二、內控保留意見的案例分析

（一）具體審計情況

《指引》中對內部控制審計的解釋是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。立信會計師事務所和天健會計師事務所按照《指引》要求“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段予以披露”，分別對霞客環保色紡股份有限公司、宏磊銅業股份有限公司進行了2013年度內部控制審計，并根據獲取的相關證據出具了內部控制審計報告。

立信會計師事務所對霞客環保色紡股份有限公司發表保留意見的內部控制審計報告的原因是“在鑒證過程中我們發現：貴公司雖然已經建立了與財務報表相關的內部控制制度，但由于2013年內貴公司內部人員發生變動，在執行銷售成本核算等財務制度中存在缺陷，貴公司公布的2013年度業績快報中的經營業績數據存在重大差錯”。

天健會計師事務所對宏磊銅業股份有限公司發表保留意見的內部控制審計報告是出于“經審計發現：一是宏磊股份控股股東控制的關聯企業發生占用宏磊股份及子公司資金的情況，其內部控制運行部分失效。二是宏磊股份及子公司，未嚴格執行對供應商、客戶資信評審程序;貿易商品倉單等憑據流轉不及時;與貿易業務相關的采購付款、銷售收款等內部控制執行不到位等情況。上述內部控制缺陷可能導致應收、預付款項和存貨等項目存在重大損失的風險”。

（二）排除無保留意見和無法表示意見類型

首先，對于這兩家公司確實不應出具無保留意見的內部控制審計報告。對于霞客環保色紡股份有限公司，在執行銷售成本核算等財務制度中存在缺陷，在業績快報中的經營業績數據存在重大差錯;而宏磊銅業股份有限公司，不僅關聯企業發生占用其股份及子公司資金，而且在資信評審、憑據流轉以及采購付款、銷售收款都存在內部控制不到位的情況。所以它們并沒有在所有重大方面保持了有效的內部控制，不得出具無保留意見的內部控制審計報告。

其次，不應出具無法表示意見的內部控制審計報告。因為注冊會計師在對這兩家公司進行內部控制審計后，并沒有指出在審計過程中存在審計范圍受到限制的情況。

（三）增加強調事項段的無保留意見和否定意見的考慮