我國政府會計理論體系的構建研究

李定清（教授） （重慶工商大學會計學院 重慶400067）

一、引言

政府會計理論是我國會計理論體系的重要組成部分。政府會計理論是政府會計實踐的結果，但它又是時代的產物。隨著我國政府會計改革的不斷深入和政府會計準則制度的全面實施，標志著傳統的預算會計模式向現代政府會計模式轉變。《政府會計準則——基本準則》明確我國政府會計分為政府預算會計和政府財務會計，重構了政府預算會計與政府財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，形成了“雙系統”“雙功能”“雙報告”的政府會計模式的新特征。但從理論上講，政府會計體系有“二元結構”“三元結構”和“四元結構”三種觀點。“二元結構”政府會計體系包括政府預算會計和政府財務會計；“三元結構”政府會計體系包括政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計；“四元結構”政府會計體系包括政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計。2018年6月，財政部出臺的《管理會計應用指引第803號——行政事業單位（征求意見稿）》明確指出：“指引的目標是為了促進行政事業單位加強管理會計工作，提升單位內部管理，提高管理績效和公共管理服務水平”，并從應用環境、戰略管理、預算管理、成本管理、績效管理五個維度，為行政事業單位管理會計應用提供了明確的指引。2019年12月，財政部發布《事業單位成本核算基本指引》。這些指引的發布，表明我國在政府會計“雙體系”基礎上逐步推行政府成本會計和政府管理會計。因此，如何立足我國政府會計改革實踐，探究政府會計改革和政府會計理論體系的構建是新時代背景下政府會計研究的重要課題。

二、政府會計理論概念界定與理論基礎

（一）政府會計理論概念界定。從目前政府會計理論研究文獻看，還沒有對政府會計理論概念下一個比較權威的定義。我們可以從會計理論的一般認識來界定政府會計理論的涵義。在我國，一般認為會計理論是人們從會計實踐中概括出來的，反映會計事物的內在規律性，指導會計實踐活動的系統的知識體系。從會計理論概念界定可以看出，會計理論具有以下特征：一是會計理論來源于會計實踐；二是會計理論是系統化的理性知識；三是會計理論具備邏輯一貫性；四是會計理論指導會計實踐；五是理論具有層次性。因此，我們認為，政府會計理論是以會計理論與方法為基礎，以政府會計及其相關領域為研究對象，從政府會計實踐中概括出來的，反映政府會計實務的本質和特征，揭示政府會計信息系統運行發展的規律性，由政府會計基本概念和方法程序所構成的邏輯體系。政府會計理論也具有邏輯性、實踐性、層次性特征。由于政府會計與公共管理、公共財政、政府審計密切相關具有跨學科的特點，我們認為政府會計理論研究領域可以從長度、寬度和深度三個維度進行。即政府會計理論研究的“長度”是研究公共財政、政府預算、政府會計和政府審計的相關性與協同性；政府會計理論研究的“寬度”是政府會計體系“四元結構”，包括政府預算會計理論、政府財務會計理論、政府成本會計理論和政府管理會計理論；政府會計理論研究的“深度”是研究政府會計準則制度體系、政府財務報告信息披露及其分析相關理論。

（二）政府會計研究的理論基礎。不論是政府會計改革，還是政府會計研究都應以一定的理論為基礎，作為與公共財政、公共管理密切相關的交叉性學科的政府會計尤為如此。我們認為，政府會計研究所依據的理論基礎主要有公共受托責任理論、新公共管理理論、政府治理理論。

1.公共受托責任理論。政府的受托責任即公共受托責任，公共受托責任產生于委托代理關系，政府公共受托責任是建立在公民與政府之間的委托代理關系基礎之上。政府公共受托責任是構建政府會計體系的基石。我們認為，政府公共受托責任包括兩個方面：一是基于政府內部受托責任。要求參與公共資源配置和使用的各個部門必須對政府負責，每一個使用公共財政資源的預算單位和支出機構都必須受其工作影響的利益相關者負責；二是基于外部受托責任的要求。政府必須就公共資源的配置和使用結果對全體公民負責。為評價政府的公共受托責任，政府應當及時、完整、準確地提供其活動的信息，并保證公眾能夠方便地獲取這些信息。政府會計和政府財務報告就是反映政府的公共受托責任及其履行情況，可以幫助社會公眾評價其政府公共受托責任的履行情況，并做出相關的決策。因此，從公共受托責任視角研究政府會計能夠揭示政府會計的本質特征。

2.新公共管理理論。新公共管理理論的核心是引入市場競爭機制全面改造政府。新公共管理理論引入政府會計意味著向產出結果轉變，注重政府績效評價。近年來，我國推行的部門預算、政府采購、國庫集中收付制度等財政管理體制改革，其目的就是實現政府對公共資源的合理配置及公共治理的良好績效。可見，我國政府財政預算管理也體現了新公共管理的理念。新公共管理從理論到實踐都強調政府的績效，不僅政府自身需要評價其績效，社會公眾作為政府財務資源的提供者，有權利監督政府的運行效率。政府績效評價是對政府整體運營效果的綜合評價，也是考察其受托責任履行情況的核心內容。這些實踐的特點對我國政府會計及財務報告信息披露提出了新的挑戰。因此，我們認為，依據政府會計準則和制度核算要求，既要提供政府預算會計信息，又要提供政府財務會計信息，同時，鼓勵政府及政府組織探索政府成本核算和管理會計在政府組織的應用，待時機成熟時也應提供政府成本會計信息和管理會計信息，實現全方位、全過程評價政府績效。新公共管理理論在我國財政體制改革和政府治理中的廣泛應用，為我國實施政府成本會計和管理會計應用提供了理論依據，同時也拓寬了政府會計理論研究新領域，使政府會計理論研究從封閉走向更加開放。

3.政府治理理論。從企業和政府改革的實踐看，一個公司需要治理，一個國家也需要治理。黨的十八屆三中全會和十九屆四中全會都將“推進國家治理體系和治理能力現代化”作為我國全面深化改革的總體目標。政府治理是國家治理體系的核心內容。政府治理就是試圖通過改革政府職能活動范圍和運行機制，力圖在政府與市場關系、政府與企業關系、政府與社會關系之間尋求更為有效地提高公民福利及提升國家生產力、競爭力的制度安排和創新性組織。政府治理具有治理主體的多元性、治理過程的互動性、治理范圍的廣泛性、治理結果的有效性等特征。政府治理與政府會計之間存在著內在的邏輯關系，它們在理論基礎、目標原則上具有一致性，并具有相互促進的作用。具體表現在：一是政府會計是政府治理體系的重要組成部分；二是政府治理為政府會計改革提供了指引方向和制度框架；三是政府會計是現代政府治理的基礎和有力支撐；四是現代政府會計體系的構建是推動政府治理現代化的重要內容。因此，從政府治理視角研究政府會計理論體系構建具有重要的現實意義。

三、政府會計理論體系結構框架

（一）政府會計理論體系的涵義。會計信息系統是一個人造系統。在會計這個大系統中，首先分為企業會計和非企業會計兩個子系統，非企業會計又可劃分為政府會計和非營利組織會計。因此，政府會計理論體系是會計理論體系的一個子系統。會計理論體系是指由各種相互獨立且具有自身作用的會計理論，按照它們之間的內在規律和邏輯關系組成的有機統一整體。具體講，會計理論體系有廣義和狹義兩種理解。廣義的會計理論體系就是將會計領域內所有的會計理論按照一定的邏輯關系有機結合而形成的一個完整的、多層次的理論系統，使之構成對會計實踐進行理性認識和指導的規范化知識體系。而狹義的會計理論體系一般稱為會計理論結構，或稱為財務會計概念體系，是指構成形成制定會計準則的內在的、具有邏輯關系的理論系統，它的基本作用是為會計準則制定提供基礎。

因此，正確理解和把握政府會計理論體系這一涵義，應從以下三個方面著手：一是政府會計理論體系是會計實踐的總結。政府會計理論來源于政府會計實踐。實踐在發展，會計理論也在不斷發展。在政府會計研究和實踐中，先是形成某方面的個別會計理論，逐漸發展到系統的會計理論，從而形成政府會計理論體系。這說明政府會計理論體系隨著會計環境的變化而發展和完善。二是政府會計理論體系是由若干會計理論要素構成的。政府會計理論要素一般包括：會計目標、會計對象、會計假設、會計職能、會計原則、會計程序和會計方法等，它們之間在內容上具有相關性、互補性和邏輯上的層次性、依賴性。缺少任何一種政府會計理論要素，都會影響政府會計理論體系的完整性和系統性。三是政府會計理論體系研究需要明確一個的邏輯起點。邏輯起點是構成政府會計理論體系的出發點，以此將各會計理論要素之間的邏輯性進行連接，確定各種理論的功能的配合與互補。邏輯起點是確立政府會計理論體系的重心，是體系的“綱”；各會計理論要素及關系是政府會計理論體系的內容，是“綱”所牽連的“目”。

（二）政府會計理論體系的結構。

1.從廣義上看政府會計理論體系的結構。政府會計基本準則將政府會計體系分為政府預算會計和政府財務會計，但從政府會計發展趨勢看，政府會計在“雙體系”的基礎上向政府成本會計和政府管理會計拓展。因此，從廣義上看，政府會計理論體系可以分為政府預算會計理論、政府財務會計理論、政府成本會計理論和政府管理會計理論。只有將政府會計結構體系從“二元結構”向“四元結構”延伸和拓展，才能真正全面實現政府會計功能，以此提升政府治理水平。具體內容包括：一是政府預算會計理論。政府預算會計理論主要研究政府預算管理、預算會計核算、預算會計信息披露、政府預算績效評價等相關理論。二是政府財務會計理論。政府財務會計理論主要研究政府財務會計概念框架、政府財務會計確認與計量、政府財務會計信息披露、政府財務報告分析等相關理論。三是政府成本會計理論。政府成本會計理論主要研究政府及政府組織成本核算、成本控制以及成本會計信息披露等相關理論。政府成本會計是財務會計的延伸，同時也是管理會計的重要內容。四是政府管理會計理論。政府管理會計理論主要研究借鑒管理會計理論與方法在政府部門及單位的運用，具體內容包括政府預算管理、成本管理、績效管理以及政府管理會計信息披露等相關理論。

2.從狹義上看政府會計理論體系的結構。從狹義上看政府會計理論體系，即政府會計概念框架。建立具有中國特色的政府會計核算標準必須首先研究政府會計的概念框架，同時政府會計概念框架研究是政府會計理論體系研究中最重要的一個環節。政府會計概念框架是一些相互緊密聯系的目標與基本原則所構成的內在一致的體系，它為建立一個前后一致的會計準則體系奠定基礎，并指明政府會計和政府綜合財務報告的性質、職能與局限性。我們認為，政府會計概念框架與政府會計基本準則在內容上相近，但在形式上有所區別。政府會計概念框架屬于政府會計理論范疇，而政府會計基本準則屬于會計規范的范疇，我國的政府會計基本準則由財政部發布，具有一定的法律效力。因此，政府會計概念框架研究有助于政府會計理論體系構建，有助于政府會計準則的制定與評價。政府會計概念框架主要包括政府會計目標、政府會計主體、政府會計信息質量特征、政府會計要素、政府會計基礎、政府會計計量、政府財務報告等內容。我國政府會計概念框架主要體現在《政府會計準則——基本準則》中。從總體看，基本準則的理論結構主要包括五個層次。第一層次是政府會計目標、政府會計對象和政府會計假設；第二層次是政府會計信息質量要求；第三層次是政府會計要素及其確認；第四個層次是政府會計記錄與計量；第五個層次是政府財務報告。在這個概念結構體系中，一般以財務會計的基本假設為前提，以政府會計目標為邏輯起點，而形成的一套相互關聯、協調一致的概念或理論體系。具體詳見右上圖。

四、構建政府會計理論體系的思考

（一）政府會計理論研究的邏輯起點。從科學認識論的角度看，邏輯起點是一門學科構建其理論體系的根本出發點。因此，研究政府會計理論體系的邏輯起點，實質上就是政府會計理論體系的出發點，是政府會計理論體系賴以推理論證最原始的抽象范疇。它不但構成政府會計理論體系的組成部分，而且也是對政府會計理論體系構成具有決定作用的前提理論。由此表明，構建科學完善的政府會計理論體系，必須正確選擇政府會計理論體系的邏輯起點。目前會計學術界主流的觀點認為會計目標是會計理論體系研究的邏輯起點，主要是因為政府會計目標是政府提供財務信息或編制財務報告的目標或目的，它是指導政府會計準則制定的最高層次，是用于評估現有會計準則、發展未來會計準則的基礎。因此，我們認為政府會計理論體系研究的邏輯起點是政府會計目標，即政府會計概念框架的邏輯起點。因為政府會計也是一個人造的信息系統，而構建政府會計信息系統的首要任務就是明確這個系統的目標。

政府會計理論體系圖

政府會計目標具有多元性、層次性特征。具體講，政府會計目標包括三個層次：（1）最高目標：政府治理現代化和治理能力水平。政府會計是政府治理的基石和會計治理工具，提供高質量的政府會計信息和充分發揮政府會計功能促進政府治理現代化和治理能力水平。（2）中級目標：反映政府及政府部門預算執行情況和財務狀況的會計信息，體現受托責任和決策有用。我國政府會計基本準則明確規定：政府會計目標是受托責任觀與決策有用觀并存的“雙目標”觀，在全面反映政府受托責任的同時，提供有助于使用者進行決策或監督管理的信息，提高政府財政透明度和信息的質量。（3）具體目標：政府會計信息質量目標要求。即：一是政府會計信息的可靠性，以評價政府公共受托責任的履行情況，體現“受托責任觀”；二是政府會計信息的相關性，以便政府做出科學決策或監督管理提供依據，體現“決策有用觀”；三是政府會計信息的透明性，以反映政府公共活動過程和結果公開、透明，接受公眾和社會的監督，體現“管控治理觀”；四是政府會計信息的預測性，以建立政府債務風險防范監控機制，適時監控政府債務的規模和結構，體現“風險監控觀”；五是政府會計信息的績效性，以反映政府公共業務活動成本效益情況，評價政府工作的效率和業績，體現“績效評價觀”（李定清，2017）。

（二）政府會計理論研究的層次性。政府會計理論體系一般分為基礎理論和應用理論。會計基礎理論是關于政府會計實踐最一般、最本質的理論概括，它主要就政府會計概念、原則、方法、假設等進行研究和規范。會計應用理論是以基礎理論為指導，運用財務會計實踐所形成的一系列方法性理論，主要是制定和實施政府會計實務規范。因此，我國政府會計理論研究要立足中國實際，按照政府會計改革目標和要求，著眼于未來，指導并服務于政府會計改革與發展，服務于國家治理現代化建設，構建具有中國特色的政府會計理論體系。

1.政府會計基礎理論研究內容。政府會計基礎理論是對政府會計最為基礎的理論問題的本質和規律性的認識，是整個政府會計理論的基礎，是研究政府會計應用理論的出發點和前提。我們認為，具體研究內容包括：現代政府會計界定及其本質、政府會計體系、政府會計目標、政府會計主體及政府會計對象、政府會計功能、政府會計信息質量特征、政府會計要素、政府會計確認與計量、政府財務報告模式、政府會計理論研究邏輯起點、政府會計研究方法，以及政府會計概念框架的構建。

2.政府會計應用理論研究內容。政府會計準則制度是政府會計核算標準問題，關系政府會計信息質量，其理論屬于政府會計應用理論研究范疇，是當前政府會計理論研究的重點。我們認為，具體研究內容包括：政府會計準則體系研究、政府會計制度研究、政府會計準則與政府會計制度協調研究、政府合并財務報表編制研究、政府成本會計研究、政府管理會計研究、政府內部控制研究、政府會計國際比較研究、政府財務報告審計與財務分析研究、政府會計體系及其協同研究、政府會計準則制度實施效果評價研究等。同時，結合我國國家治理現代化建設背景，將政府會計改革和政府會計理論研究置于國家治理或政府治理視域下，對國家治理、政府治理與政府會計改革、政府債務風險與政府會計、績效管理與政府會計、政府會計與政府廉政建設等課題進行系統研究。

（三）政府會計理論研究的融合性。政府會計理論研究的融合性是政府會計理論研究的“長度”與“寬度”相互融合與協同性。政府會計與公共管理、公共財政密切相關。因此，政府會計理論研究要依據政府會計跨學科特點，延伸政府會計理論研究的長度，將政府會計理論與公共管理理論、公共財政理論結合，以此構建立體多維的政府會計理論框架。政府會計體系“四元結構”是一個有機整體，共同實現政府會計功能和目標，同時政府會計與政府預算、政府審計是政府治理的主要內容。政府預算管理是政府會計的基礎，權責發生制政府綜合財務報告制度改革要求建立健全政府財務報告審計和公開機制。這就表明政府會計與政府預算、政府審計是一個密切相聯系的跨學科的政府會計治理系統。在整個政府預算執行過程中，政府預算、政府會計與政府審計是不同預算階段和功能領域所運用的主要公共治理工具。因此，應依據協同理論，用系統性的思維來重新審視和建立政府會計體系，構建政府會計系統的協同機制，建立跨學科的多維政府會計理論體系。

封面人物

李定清，男，重慶工商大學會計學院，二級教授，碩士生導師，重慶市優秀中青年骨干教師。曾先后任重慶工商大學會計學院副院長、應用技術學院院長、會計學院院長。兼任中國會計學會政府與非營利組織會計專業委員會委員，重慶市高職高專人才培養工作評估專家、重慶市建設會計學會副會長、重慶市科技咨詢專家等職。2010年入選中國當代教育專家，2012年，獲重慶工商大學首屆“教學名師”稱號。已公開發表學術論文80余篇，其中核心以上期刊40余篇；出版《會計理論》等學術專著8部，主編《會計學》等教材9部；主持、參與省部級課題24項；獲省部級教學成果獎一等獎2項、二等獎1項，獲重慶市社科項目三等獎3項，另有多項成果獲重慶市會計學會一、二、三等獎?，F兼任梅安森、科林環保等上市公司獨立董事。主要從事會計基本理論、政府與事業單位會計的教學與研究。