新收入準則下社交電商企業會計處理探析

鄭興東 王明虎（教授/博士）

（安徽商貿職業技術學院會計系 安徽蕪湖 241002 安徽工業大學商學院 安徽馬鞍山 243002）

一、引言

2018年，社交電商企業“拼多多”的成功上市，對廣大電商企業的發展是一個促進，增強了許多投資者、創業者的信心。2019年1月1日，《中華人民共和國電子商務法》正式實施，2019年也因此在業內被稱為“社交電商元年”。當傳統電商企業發展出現瓶頸期時，以微信為代表的頭部社交軟件逐漸讓人們發現社交流量的交易價值和廣闊前景。

電商企業長久以來一直缺乏相關法律法規的規范，《企業會計準則》更是無法準確地對這類電商企業以及社交電商企業進行準確的確認與計量。為了與國際會計趨同以及彌補現有收入準則的不足，2017年7月財政部修訂了《企業會計準則第14號——收入》，同時規定會計準則執行采用“三步走”：第一步，2018年1月1日起，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業開始執行；第二步，2020年1月1日起，在除上述企業之外的其他上市公司實施；第三步，2021年起，除上述兩類上市公司以外的其他執行會計準則的企業開始實施。新收入準則彌補了社交電商企業在收入會計處理上的空白，對實務中的相關會計處理進行了規范。

二、社交電商企業營銷模式分析

社交電商是指以社交工具分享擬銷售商品或服務，達到對商品宣傳廣告的效果，并最終實現出售商品、完成線上交易的商品交易形式。與傳統的電子商務比較，社交電商利用了社交媒體工具的宣傳作用。微信將社交做到了極致，其衍生的生態范圍第一個觸及到的領域就是電商。從百億云集到千億拼多多，社交電商的集中爆發，社交領域的巨大機會和誘人潛力正在不斷凸顯。社交電商是利用社交媒體工具，通過將“關注、分享、溝通、討論、互動”等社交化的元素潛移默化地運用到電子商務交易中，其具體營銷方式如圖1所示。

圖1 社交電商的營銷模式（B2C2B）

分銷商通過軟文和短視頻在社交媒體進行營銷推廣，把商品的優點進行分享，社交媒體好友會第一時間查閱、關注到產品信息。在好友客戶獲得產品信息后，根據自身需要，將對產品進行深入的溝通、探討和了解，從而達到最后的交易成功。

三、社交電商企業銷售模式、支付方式與收入確認的關系

在社交電商B2C2B營銷模式下，可以將商品銷售分為直接銷售、視同買斷代銷和收取手續費代銷三種典型模式。客戶支付貨款的方式主要方式包括第三方支付、貨到付款和付款發貨三種形式。

社交電商企業是否確認收入與其銷售模式、支付方式直接相關。在直接銷售模式下，社交電商企業在收到貨款時進行收入的確認；視同買斷委托代銷安排銷售的情況下，與直接銷售商品的情況類似，商品的控制權轉移給了購買方，即收到了貨款時進行收入的確認；在收取手續費代銷安排方式下，在收到供貨商提供的委托代銷清單時方可確認收入。三者之間的關系如圖2所示。

圖2 社交電商企業銷售模式、支付方式與收入確認的關系圖

四、新修訂的收入準則與原收入準則的區別及運用

（一）新修訂的收入準則與原收入準則的區別

為了適應經濟的發展，并與國際會計準則趨同，2017年7月我國財政部修訂了2006年制訂的《企業會計準則第14號——收入》。新舊收入準則的主要不同點體現在收入的確認基礎和確認條件兩個方面。

1.收入確認的基礎不同。為了對不同種類的交易進行收入確認，原收入準則按照業務種類將收入劃分成三類：銷售商品收入、提供勞務收入以及讓渡資產使用權收入。新修訂的收入準則不再將收入劃分為此三種類型，而是以與客戶簽訂的合同為基礎進行收入的確認。如此，便簡化了會計實務中收入確認問題，統一了收入確認的基礎。

2.收入確認的條件不同。在原收入準則中，經濟利益的流入除了滿足收入定義之外，還需要同時滿足五個條件，才能對收入進行確認。其中，與商品有關的風險和報酬轉移給了購貨方是其最主要的條件。但是，隨著互聯網技術的滲入，在判斷風險和報酬是否發生實質性轉移，對于社交電商企業顯然比較困難。新收入準則采用的是“五步法”模型進行收入的確認，其最主要的條件是客戶取得商品的控制權。這一變化有效地解決了網絡交易在收入確認方面存在的弊端。

（二）新修訂的收入準則在社交電商企業的運用

新收入準則采用的是“五步法”模型進行收入的確認。鑒于社交電商企業由于本身交易的特殊性，本文根據新收入準則，結合IFRS 15的規定，對共享型經濟時代的新產物——社交電商的收入確認計量進行具體闡述。社交電商企業在對收入進行會計處理時，應該嚴格按照五個步驟進行。

1.識別與客戶簽訂的合同。按照新收入準則的要求，收入的確認應當以“合同”為基礎，首先明確各種交易的客戶以及對應的合同。在實務中，合同包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。但是，對于社交電商來說，客戶下單形成的購物訂單便是新收入準則中的“合同”。社交電商企業應當以客戶的購物訂單為基礎進行收入的確認和計量。

2.識別合同中的單項履約義務。按照新收入準則的規定，單項履約義務履行與否是判斷是否確認收入的一項重要標準。在合同開始日，即客戶下單完成時，需要對訂單進行評估，判別訂單中的各單項履約義務。在各單項履約義務完成時，進行銷售收入的確認。單項履約義務分成某一時間點的履約義務和某一時間段的履約義務兩種。對于某一時間段的履約義務需要按照履約進度，合理選擇投入法和產出法在某一會計期間的收入進行合理的估計；某一時間點的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，準確判斷商品或者服務的控制權是否轉移給了購買方，在購買方取得控制權時確認收入。

3.確定交易價格。按照新收入準則的規定，交易價格是指完成合同上規定的履約義務預期可獲取的對價，其中代收的金額不屬于交易價格，如代收的增值稅、預計可能發生的退貨款等。社交電商企業應該以扣除給與客戶的“銷售額滿減”“優惠券”等各種優惠后的金額為基礎，按照實際收到的款項作為價稅合計數，進行價稅分離后確認收入和增值稅。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務?？蛻粝聠稳绻瑑身椈蚨囗椔募s義務，即客戶同時下單多件商品或購買多項服務，社交電商企業應該在合同開始日（訂單日），按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。也就是按照每件商品或服務的單獨售價的相對比例對售出的不同商品或服務進行收入的確認。

5.履行每一單項履約義務時確認收入。新收入準則要求，企業應該在完成每一單項履約義務時進行收入確認。社交電商企業履約義務的完成應當以訂單（合同）的完結為基礎，判斷所售商品控制權是否轉移，同時需要結合實質重于形式的原則，進行收入的確認和計量。

五、新收入準則下社交電商企業的會計處理案例分析

在新收入準則下，社交電商企業確認收入的情況有很多，本文對其中較為典型的幾種進行案例分析。根據當前網絡平臺銷售一般都包郵的情況，下列案例中的郵遞費均由賣方承擔。

（一）正常銷售情況的賬務處理

例1：社交電商企業A通過平臺售出一件甲商品給某客戶，其售價為400元，成本為250元，A企業適用的增值稅稅率為13%?？蛻粝聠螌嶋H支付貨款為400元，款項進入第三方支付平臺。A企業收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發于客戶，支付10元快遞費用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發票一張。

在正常銷售情況下，社交電商企業應該在客戶獲得商品控制權時，即在確認收貨時，按照標明的原價款進行收入的確認。

1.A企業發出甲商品并支付快遞費時：

2.當客戶確認收貨時，A企業確認收入：

（二）客戶使用商家優惠券的賬務處理

例2：社交電商企業A在平臺中標明甲商品每件售價為400元，另附優惠券滿688減100元，每件商品的實際成本為250元，增值稅稅率為13%。某客戶領取優惠券并下單購買兩件商品，實際支付貨款為700元，款項進入第三方支付平臺。A企業收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發于客戶，并支付10元快遞費用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發票一張。三天后，該客戶收到商品并確認收貨。

在客戶使用商家優惠券情況下，社交電商企業應該在客戶獲得商品控制權時，即在確認收貨時，按照優惠券折扣后的價款進行收入的確認。

1.A企業發出甲商品并支付快遞費時：

2.當客戶確認收貨時，A企業確認收入：

（三）企業采用七天無理由退貨進行銷售情況下的賬務處理

例3：社交電商企業A通過平臺售出一件甲商品給某客戶，其售價為400元，成本為250元，A企業適用的增值稅稅率為13%。客戶下單實際支付貨款為400元，款項進入第三方支付平臺。A企業收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發于客戶，支付10元快遞費用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發票一張。3天后，該客戶收到甲商品但未進行收貨確認。在七天無理由退貨銷售方式下，期滿前，由于商品的控制權沒有轉移給客戶，因而只能在第八天時進行收入的確認。

1.A企業發出甲商品并支付快遞費時：

2.當客戶確認收貨第八天時，A企業確認收入：

（四）附有銷售退回條款的賬務處理

例4：社交電商企業A通過平臺售出一件甲商品給某客戶，其售價為400元，成本為250元，A企業適用的增值稅稅率為13%?？蛻粝聠螌嶋H支付貨款為400元，款項進入第三方支付平臺。訂單中規定客戶在一個月內可以退貨，A企業根據以往經驗估計退貨率為10%。A企業收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發給客戶，付10元快遞費用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發票一張。

附有銷售退回條款的情況下，在客戶取得商品控制權時，即客戶進行確認收貨時，確認收入。按照向客戶轉讓商品預期有權收取的對價金額確認收入，代收的金額不屬于交易價格，如代收的增值稅、預計可能發生的退貨款等。社交電商企業應該以扣除給與客戶的“銷售額滿減”“優惠券”等各種優惠后的金額為基礎，按照實際收到的款項作為價稅合計數，進行價稅分離后確認收入和增值稅。

1.A企業發出甲商品并支付快遞費時：

2.當客戶確認收貨時，A企業確認收入：

（五）滿額贈送商品情況的賬務處理

例5：社交電商企業A通過平臺售出一件甲商品給某客戶，其售價為400元，成本為250元，A企業適用的增值稅稅率為13%。訂單中規定，滿288元贈送標價20元雨傘一把，其成本10元?？蛻粝聠螌嶋H支付貨款為400元，款項進入第三方支付平臺。A企業收到訂單后，將甲商品采用快遞的方式發于客戶，支付10元快遞費用（含稅），并取得增值稅稅率為6%的專用發票一張。

在正常銷售情況下，社交電商A企業應該在客戶獲得商品控制權時，即在確認收貨時，按照標明的原價款進行收入的確認。贈品不同情況下會計處理會有不同：如果該贈品單獨計價，構成一項單獨的業務，企業應當作為其他業務進行處理；如果是隨同商品出售不單獨計價，則應當將發生的成本作為銷售費用處理。

1.如果該贈品隨同商品出售單獨計價。

（1）A企業發出甲商品并支付快遞費時：

（2）當客戶確認收貨時，A企業確認收入：

其中：400/（1+13%）×400/（400+20）=337.12（元）；400/（1+13%）×20/（400+20）=16.86（元）；400/（1+13%）×13%=46.02（元）。

2.如果該贈品隨同商品出售不單獨計價。

（1）A企業發出甲商品并支付快遞費時：

（2）當客戶確認收貨時，A企業確認收入：

六、結束語

社交電商企業是共享經濟發展所造就的一種新模式，對于社會經濟的發展起到舉足輕重的作用。新收入準則的修訂，對社交電商企業收入確認時點做出了明確的規定，統一規范了網絡虛擬商品收入類型，破解了難以劃分收入類型的困境。在一定程度上解決了社交電商企業會計實務工作中的難題。