政府會計制度下高校收入核算探析

王樹玲（山東科技大學財經學院 山東泰安 271000）

財政部于2015年10月23日頒布的《政府會計準則——基本準則》第三條明確規定，政府會計由預算會計和財務會計兩部分組成，且預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。按照要求，高等學校從2019年1月1日起執行統一的政府會計制度，這也就意味著隨著政府會計制度的實施，多年來一直按照收付實現制來確認和入賬的高校收入的核算必然會發生重大變化。本文以高校最常發生的學費收入和科研收入為例進行分析，力求為高校財務人員提供參考。

一、學費收入

學費收入是各個高校教育事業收入的主要來源。在實行政府會計制度之前，高校實行的是《高等學校會計制度》，學費收入是按照收付實現制原則進行核算的，具體如下頁表1所示。

下頁表1的處理方法程序簡單，操作方便，但卻存在很多問題，主要表現在以下幾個方面： 一是使事業收入的取得極不均衡。高校學費一般是在每年的9月份收取并上繳財政部門，生源地貸款一般是在11月份到賬并上繳，而財政部門則是在收到款項之后的幾個月（10月、11月和12月）一次或分次返還，學校在此期間收到并確認教育事業收入（學費）后，除特殊情況之外，全年的其他月份基本上不會再取得此項收入，相對于均衡發生的各項基本事業支出而言，不可避免地出現各個月份收支失衡的現象；二是只有在學生繳費之后才進行核算，賬面上只能反映學生的繳費數額，無法反映學校應收的數額以及學生的欠費情況；三是“應繳財政專戶款”的貸方余額可以反映應繳財政但仍未上繳的學費數額，但上繳后由于必須收到財政回撥的款項之后才確認收入，導致已經上繳卻未能從財政專戶核撥的學費數額無法從賬面上獲知。

表1 收付實現制基礎下高校學費收入核算方法

2019年高校實施政府會計制度之后，根據財務會計核算實行權責發生制的要求，高校學費收入的確認時點理應發生相應的變化，但由于制度對于學費收入的賬務處理缺乏具體的規定，導致了各個高校在對學費收入進行核算時雖然按照制度的要求進行了財務會計和預算會計雙分錄核算，卻在財務會計核算中仍然沿用了原來的做法，僅僅是根據制度的科目設置將原來的“應繳財政專戶款”和“教育事業收入”科目分別改為了“應繳財政款”和“事業收入”科目，除此之外別無變化。對此，筆者建議通過“應收賬款”科目來確認收入，并在制度現有科目基礎上增設“財政應返還收入——學費”科目，從而使得高校學費收入的財務會計核算符合權責發生制的要求，具體方法如表2所示。

表2 政府會計制度下高校學費收入核算方法

這種賬務處理方法有如下優點：一是每月按照分攤的數額確認學費收入，符合制度關于財務會計核算采用權責發生制的要求，并能夠與各月均衡發生的各項基本事業支出相適應，不會出現收支失衡的現象，符合配比原則。二是能夠反映出學生的欠費情況。“應收賬款——學費”科目的借方發生額反映應該收取的學費總額，貸方發生額反映實際收取的學費數額，而學生的欠費數額則表現為每年學生統一交費后該科目的借方余額，可在催繳收取或者予以減免報經批準進行核銷時再進行相應的賬務處理。三是可以反映出學費收入的上繳及返還情況。若同時存在 “應繳財政款——學費”科目的貸方余額和“財政應返還收入——學費”科目的借方余額，且二者金額相等，說明這部分學費收入之所以沒有返還是因為還沒有上繳；若二者均有余額，但“財政應返還收入——學費”科目的借方余額大于“應繳財政款——學費”科目的貸方余額，說明有一部分學費應該上繳但仍未上繳，同時還有一部分學費已經上繳但還沒有從財政專戶予以返還；若“財政應返還收入——學費”科目存在借方余額但“應繳財政款——學費”科目沒有余額，則說明這部分資金仍然沒能從財政專戶核撥返還，但應該上繳的學費已經全部上繳。

二、科研收入

科研收入是衡量一個高校科研水平和財務能力的一個非常重要的指標，對高校的排名、人才引進以及生源的質量都有不可忽視的影響，正因為如此，各個高校對其都極為重視。政府會計制度實施之前，高校科研收入無論是橫向項目還是縱向項目均是在收到項目款項時予以確認，而隨著制度的實施，在進行財務會計核算時，高校的科研事業收入應當根據合同完成進度采用預收款方式或者應收款方式來加以確認，以體現權責發生制的要求。關于合同進度的確定，財政部在2018年12月發布的《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》中明確規定可選擇采取如下四種方法之一：一是根據實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；二是根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是根據已經完成的時間占合同期限的比例；四是實際測定的完工進度。下面對上述四種方法進行分析。

第一種方法是根據實際發生的支出來確認收入，所以也被稱為“以支定收”。這種方法數據容易取得和進行統計，具有很強的可操作性，核算效率比較高，因而在實際工作中被眾多高校所采用。但問題是財務人員是根據各個項目報銷的金額來確認支出的發生，而很多項目負責人出于時間成本的考慮往往都是先自行墊付資金或者通過從財務部門借款支付，在發票累積到一定的金額以后才報銷，這就使得真正實際發生的支出與賬面上所謂的支出并不一致。另外，在實際工作中很多科研項目會出現結余，而以支定收的做法一方面會使科研項目的支出和收入完全一致，同時也必然會使有結余的項目其經費的到賬金額與最終確定的科研事業收入不一致，從而影響到核算的準確性和可靠性。

第二種方法按照實際完成的工作量來確認收入，這種方法收入費用的配比性比較強，但需要對總工作量進行預計和對已完成的工作量進行測算和認定，而這項工作一般應由對項目最為熟悉的項目負責人來承擔，這不但增加了項目負責人的工作量，給科研人員增加了額外的負擔，而且不同類型的科研項目其工作量的測量缺乏統一的標準，導致有些科研合同的工作量很難準確計量，因而在實際工作中可操作性不強。

第三種方法按照時間進度來確認收入，該種方法可操作性比較強，會使高校各年的科研事業收入比較均衡，也會使不同高校之間的科研事業收入更具有可比性，但同時也存在以下問題：一是項目的時間進度與項目的實際進展情況可能并不一致。二是對高校科研部門和財務部門系統對接和數據互通共享的要求較高。高校科研部門和財務部門需要密切配合，財務部門的財務管理系統和科研部門的合同管理系統必須做到信息同步，財務系統能夠自動根據科研系統的合同數據信息在每月計算出每個項目應確認的收入并自動生成記賬憑證。

第四種方法根據項目的完工進度來確認收入，其優缺點同第二種方法相似，不同之處在于不是由項目負責人來對總工作量和實際完成的工作量進行測算，而是需要委托專業機構或者由學校成立專門的測定部門亦或聘請有關專家來對項目的完工進度進行測定，一方面由于專家水平的參差不齊和對完工進度的測定缺乏統一的標準而使測定結果有失客觀，另一方面產生的費用也會使科研項目的成本加大。

通過以上分析可以看出，第二種和第四種方法由于工作量大、指標的測量缺乏科學統一的標準從而主觀性過強以及成本較高等原因，在實際工作中可行性較低，第一種和第三種方法相對而言比較可行，財務部門和科研部門系統對接和信息共享程度較高的高校可在二者之間選擇其一，而對于條件不具備的高校來說則選擇第一種方法來確認科研收入更為可行。

高校的科研項目大多都是先收到科研經費，之后開展項目的研究工作，這種情況下在收到經費時可通過“預收賬款”科目進行財務會計核算，而在預算會計方面則按照收付實現制的原則直接確認事業預算收入。另外，若采用根據實際發生的支出來確認收入的方法，在發生科研項目經費結余時，就會出現收到的科研項目經費未能全部確認收入的情況，對此，可在項目完成后將其一次性從預收賬款轉入科研事業收入，具體如表3所示。

還有另外一種情況，就是科研經費到賬的時間晚于科研項目開始的時間，也就是說項目研究已經開始、某些支出已經發生時，科研經費仍未到賬。這種情況下可在發生支出或按照時間進度確認收入時通過“應收賬款”科目進行財務會計核算，待收到款項時再從“應收賬款”科目轉出，具體如表4所示。

表3 政府會計制度下高校科研收入核算方法（一）

表4 政府會計制度下高校科研收入核算方法（二）