公立醫院工薪外收入個人所得稅納稅籌劃研究

孟祥霞（大慶市第三醫院財務科 黑龍江大慶163310）

工薪外收入，特指在綜合所得稅制環境下，公立醫院職工在個人工資、薪金（以下合稱“工薪”）之外，獲取的勞務報酬、稿酬和特許權使用費等三項收入。由此形成的應納稅所得，稱為“工薪外收入”。其中，稿酬所得的個人所得稅（以下簡稱“個人所得稅”），由出版或發表單位向作者支付環節、代扣代繳，個人只需在匯算清繳時申報稅后收入即可。這樣，需醫院財會扣繳的工資外收入個人所得稅，就只有勞務報酬和特許權使用費兩項，也是開展個人所得稅納稅籌劃研究的重點目標和內容。

一、公立醫院工薪外收入的納稅籌劃

（一）工薪外收入涵義

公立醫院聚集了大量高級職稱、高學歷（學位）、掌握獨特診療專長和拔尖專業技術的人才，成為集醫療、科研、教育培訓、預防保健及康復于一體的人才密集型單位，在醫療和學科建設工作中，各級各類公立醫院涌現出大批不可替代的高端人才，其精湛的醫療技術和高超的學術水平成為各醫院技術威望、病患口碑和醫療市場聲譽的重要支撐，并因而廣泛受聘于各類醫療機構開展講學和重大醫療活動，躋身于“高收入群體”。這些高端人才在工薪外取得可觀的勞務報酬收入，也成為公立醫院會計扣繳個人所得稅面臨的重要難題。

（二）工薪外收入的個人所得稅納稅籌劃

新個人所得稅法對工薪層個人所得稅實行綜合稅制，是1980年建立個人所得稅制以來的一次近乎“顛覆性”改革，對財會人員的計繳扣稅提出了前所未有的挑戰，特別是人才密集型的公立醫院單位財務人員扣繳個人所得稅工作中，常因扣稅的多少引發納稅人的不滿。

在公立醫院，高級醫護人員在受聘和被聘會診、手術和培訓中，常收取高額勞務報酬，財務人員在支付環節扣繳個人所得稅時應精心謀劃，否則，將出現外聘專家因被醫院扣稅額較高而對醫院不滿，甚至影響后續的合作；此外，一些高級醫護人員持有一些非職務性個人專利發明或非專利技術的醫療技術成果，并在一定時期和條件下許可所在醫院或其他醫院使用并收取費用情況的發生。若特許給醫院免費使用，受許醫院只需履行保密等相關職責，但往往要給予專有權所屬醫生以特殊獎勵或獎金。這些工薪外收入，財務人員在支付時均須履行扣繳個人所得稅義務。由于個人所得稅法及相關政策對上述工薪外收入的扣繳規定不同，如勞務報酬按三級超額累進稅率計稅，各檔所得額臨界點稅率都有較大級差；特許權使用存在“有償取費”與“無償使用”之分，也有特許權使用費所得和工薪所得的稅目選擇區別。這樣，就給公立醫院財務開展工薪外收入的個人所得稅納稅籌劃提供了空間。

二、公立醫院高端人才勞務報酬所得的個人所得稅納稅籌劃

（一）納稅籌劃案例背景分析

公立醫院與外聘專家之間不存在勞動人事關系，即受聘專家不屬于醫院人事編制內的職員。所以，其從醫院兼職或聘用取得的收入，應依法確認為勞務報酬，由醫院在支付環節代扣代繳其個人所得稅。假設某公立醫院外聘醫學院張博士為醫院進行為期1個月的特殊病例臨床療法講座，共需支付講課費96 000元。醫院在最后一次講座結束后給付講課費，則：

應扣繳所得稅額=96 000×（1-20%）×40%-7 000=23 720（元）

講課費負稅率=23 720/96 000×100%=24.71%≈25%

給付張博士講課費（稅后）=96 000-23 720=72 280（元）

張博士稅后實際收益率=72 280/96 000×100%=75.29%≈75%

對受聘者來說，只要受聘任務圓滿完成，醫院承諾的聘金就應按約照付，不存在打任何“折扣”的問題。支付時如果“象征性”地扣一部分稅金往往也可接受。但若講課費的1/4需扣繳個人所得稅，受聘者往往難以接受，即使不發生收付爭議糾紛，也會對今后的合作造成不良影響。

（二）公立醫院勞務報酬所得稅納稅籌劃技巧

1.測定高稅點勞務收入總額臨界值及納稅籌劃抉擇。實踐中，納稅人和財務人員都很難準確判斷勞務報酬總價格適用的預征率或稅率。為此，應結合稅法和相關政策規定扣除標準，將各檔次預征率或稅率對應的應納稅所得額換算成納稅人提供勞務取得的總收入?？稍O納稅人提供勞務單次取得達到定比20%減除標準（超過4 000元）的收入總額C，應納稅所得額為y，則：C=應納所得稅額/（1-20%）=y/0.8

據此，結合個人所得稅法規定的預扣率表二（見表1），可依次按中、高兩檔臨界點的應稅所得額（20 000，50 000），分別換算出其稅前收入總額的臨界值：當y=20 000元時，C=20 000/0.8=25 000（元）；當y=50 000元時，C=50 000/0.8=625 000（元）。

這樣，就能直接依照納稅人的勞務報酬收入總額水平所處的累進區間，判定其適用的具體預扣率。比如張博士根據醫院承諾的課時費標準和勞務工作量，可自測當次勞務報酬總額遠超過62 500元，將適用40%預扣率或稅率。特別是經常外聘醫師醫院的財會人員，更要熟記25 000和62 500這兩個“臨界值”。當收到醫院對專家學者的“聘用價格”信息，能快速得出個人所得稅預扣率檔次，繼而做出是否需實施納稅籌劃的正確抉擇。

表1 個人所得稅法規定的預扣率表二 （居民個人勞務報酬所得預扣預繳適用）

表2 高檔勞務報酬個人所得稅實際稅負狀況

2.推算各檔預扣率對應的勞務總收入負稅率。若有納稅籌劃的必要，即應與納稅人溝通磋商，告知本次所取得勞務報酬收入將承擔的稅負水平，以判定其對繳納個人所得稅的承受度，掌握其對納稅籌劃的需求愿望和主張。根據稅負是納稅額占收入額比重的計算原理，以及勞務報酬所得稅計算公式，參照表1中預扣率及速算扣除額，即可計算得出各種勞務報酬水平下的負稅率：

最低檔預扣率的負稅率=C×（1-20%）/C=16% （1）

中檔預扣率的負稅率=［C×（1-20%）×30%-2 000］/C=0.24-2 000/C （2）

高檔預扣率的負稅率=［C×（1-20%）×40%-7 000］/C=0.32-7 000/C （3）

依此可按納稅人勞務報酬收入總額，直接確定簡易計稅辦法，公式為：

應扣繳勞務報酬所得稅=勞務報酬收入總額×適用檔次負稅率

由公式可測度中、高兩檔個人勞務報酬稅負狀態，以確定納稅籌劃需求重點。以稅率40%、速扣額7 000元的最高檔次為例，可計算出不同收入的負稅率水平，如表2所示。

由表2可以明顯看出，公式（2） （3）的結果都顯著高于16%。因為中檔預征率條件下25 000元＜C≤62 500元［50 000/（1-20%）］；高檔預征率時C＞62 500元。在這樣的變量約束下，公式（2）（3）的負稅率就都在16%基礎上逐漸上行，中檔和所得收入水平的負稅率峰值將分別達到24%和32%。這就提醒納稅人和財務人員注意，個人取得勞務報酬C＞2 000/（1-20%）=25 000（元）時，負稅率將高于基本稅率（16%），應請求支付方財務人員給予合理的納稅籌劃。

3.多人分解勞務收入縮小應稅所得額。當受聘醫生勞務收入較高時，建議應注重團隊合作，為實施分解收入創造條件。仍按前例，從表2可看出張博士當月授課費已經達到第三等級，財務人員應及時告知張博士，其實際承擔授課費總額的稅負率接近25%這一事實。同時，應詢問其有無隨行團隊成員，并要求其提供納稅籌劃所需的相關人員的納稅信息資料。假如張博士有隨行教師助理1人、輔導助教2人，并提出三人平均分配意見。則會計據以制作分配表并扣稅，結果如下：96 000/4=24 000＜25 000（元），可按公式（1）適用稅率16%，直接簡易計算：應扣繳勞務報酬所得稅額=96 000×16%=15 360（元）。也可采用常規辦法計稅：應扣繳勞務報酬所得稅額=96 000/4×（1-20%）×20%×4=15 360（元）。

張博士獲得稅后凈收入=96 000-15 360=80 640（元）

可見，利用簡易計算公式與稅法規定勞務報酬計稅辦法得出結果是一致的。由于實施了分解納稅人的納稅籌劃措施，使張博士減少個人所得稅8 360元（15 360-23 720），稅負率降低了35.25%（8 360/23 720），從而維護了納稅人的利益，這也提示公立醫院高端人才，在受聘服務過程中，盡量考慮帶領技術助理、醫護團隊，而且隨行人員數量除考慮技術服務需求外，還應以恰當方式向醫院財務人員咨詢有關個人所得稅扣繳的有關政策，盡量維護個人的利益。

三、公立醫院高端人才特許權使用費的個人所得稅納稅籌劃

相較于勞務報酬，特許權使用費不屬于常態化活動，實際發生頻率并不高。但其單次發生額卻遠高于勞務報酬。所以，開展納稅籌劃對保護權利人的既得利益和增強專有權醫生的價值感，具有重要意義。

（一）特許權使用費力爭一次扣繳

因適用固定比例稅率，不論應納稅所得額是一次獲取還是分期獲取，應扣繳的特許權使用費所得稅都是相同的水平，即專有權醫生承擔的稅負相等。在此種情況下可選擇一次性支付，可使即期收入最大化，有利于個人獲取貨幣的時間價值，實現個人財富增值。

例如，張博士將一項發明專利特許給市華僑醫院使用4年，收取總費用20萬元，醫院可一次支付，也可按年支付。如何進行選擇更符合納稅人的利益？

分析：張博士取得的是高額特許權使用費，適用于稅前定比扣除和所得額定率計稅辦法，其收入分年收取與一次收取無異，并測算說明如下：

一次性收取被扣特許權使用費所得稅額=20×（1-20%）×20%=3.2（萬元）

分4年收取被扣繳特許權使用費所得額=20/4×（1-20%）×20%×4=3.2（萬元）

可見兩種支付方法納稅額相等，即一次收取和分四年收取的稅負相同。所以，建議張博士一次性收取更為有利。

（二）無償特許給本院使用獲獎比收取特許權使用費更實惠

公立醫院醫生的技術成果多是根據個人醫療工作崗位上長期積累的職務經驗，并經深入探索和研究形成的，所以，對醫院的利用價值最大，也便于促進成果的不斷完善和成熟；同時，特許給本院使用，可以為融入工資薪金所得實行分期收款奠定環境基礎。當專有權人將權利無償地特許給所在醫院使用，其獲得醫院給予的特殊奉獻獎勵，屬于工資性收入，故應按工資性收入繳納工薪所得稅。

假設張博士每月工薪所得額恰好為0，其擁有一項腦腫瘤微創切除技術（獲發明專利），所在人民醫院提出免費特許給醫院試用2年，可給予其14萬元獎勵；市屬腫瘤醫院則提出給付15萬元（稅前）價格使用2年。張博士應該如何選擇利益更大？

方案1：免費特許人民醫院使用獲獎勵14萬元，適用預扣率10%，速扣額2 520元。

人民醫院應預扣預繳工薪所得稅額=144 000×10%-2 520=11 880（元）

稅后凈收入額=144 000-11 850=132 120（元）

方案2：特許腫瘤醫院使用獲特許權使用費15萬元，適用稅率20%，則：

腫瘤醫院應扣繳個人所得稅額=150 000×（1-20%）×20%=24 000（元）

稅后凈收入額=150 000-24 000=126 000（元）

從比較看出，雖然腫瘤醫院開價比所屬醫院多出10 000元，但扣稅后凈收入反而降低6 120元（126 000-132 120）?？梢?，張博士還是將其腦腫瘤微創切除術特許本醫院免費使用更好。

四、結論

公立醫院是技術密集型單位，人才是立院之本。財務部門應積極開展個人所得稅納稅籌劃，拓展會計基礎功能，也是超越自我、超越傳統、積極適應發展形勢的必然要求和使命。勞務報酬和特許權使用費等工薪外收入，是醫院高端人才通過多年辛勤耕耘和成熟經驗換來的智慧價值和勞動回報，財務人員應利用積極的納稅籌劃技術維護其既得利益，從而使其體驗更大的價值感，增強對醫院的凝聚力和執業信心；同時，財務人員應高度密切關注工資外收入的動態和信息，及時與業務當事人溝通協商以取得其信任和支持，減少稅務風險，通過業務流程設計和再造等籌劃手段，達到客觀節稅的效果。