編制國家資產負債表的國際經驗借鑒
——以澳大利亞為例

耿建新,李思辰,孫 鳴

(1.中國人民大學 商學院，北京 100872；2.澳大利亞麥考瑞大學 商學院，澳大利亞 悉尼 2300)

一、引言

國家資產負債表是對一國所有經濟部門的資產和負債進行分類和加總后得出的一種宏觀經濟表格，反映的是某一個國家在某一時點上的“家底”及其構成內容等情況，也可稱其為“賬本”。國家資產負債表可以幫助信息使用者了解某國某一時點的資產負債結構，全面反映國家的資產配置狀況，對優化資源配置有著重要意義。不僅如此，對國家的資產和負債進行分析，還有助于國家宏觀經濟決策者對可能的國家風險有所認識和準備，保證國家的經濟安全，提高宏觀經濟管理水平。

由于國家資產負債表對科學有效地進行宏觀調控有著其特有的優越性，國際上越來越多的國家開展了對其的編制并定期發布工作，以求在加強宏觀經濟信息傳遞的基礎上發揮其重要的國家管理作用。正在由大國變為強國的中國自然也不例外，自黨的十八屆三中全會作出要“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”的決策后，我國學者和專家對國家資產負債表的編制進行了諸多理論研究與實踐嘗試。

與發達國家相比，我國由國家統計機構建立的國家“賬本”歷史較短、實踐經驗不足。我國的相關機構在本表的編制過程中也難以在短期內發揮重要作用。我國目前對國家資產負債表的研究雖然取得了很大進展，但是我國國家資產負債表的編制目前仍存在很多問題與難題，亟待解決。我們需要從發達國家的編制經歷中借鑒經驗、汲取精華，指導實踐。

從20世紀60年代開始，英、美、澳、加等國就已經著手進行國家資產負債表的編制與應用。澳大利亞是國際上最早進行國家資產負債表編制工作的國家之一，與國家資產負債表有關的官方統計與核算工作早已起步。澳大利亞于1905年成立了聯邦普查和統計局，在1945年就發布了第一套正式的澳大利亞國民賬戶，在1995年首次嘗試發布國家資產負債表的兩年后，即1997年，開始正式定期發布年度國家資產負債表[1]。由此可知，澳大利亞國家資產負債表的編制經過了較長時間的磨練，核算方法經過了實際業務的檢驗，具有了較為成熟的實踐經驗。為了借鑒這些經驗，促使我國建立既符合中國國情又能夠與國際接軌的國家資產負債表，本文以我國與澳大利亞國家資產負債表編制的適用準則、報告主體、編制框架、審計單位和核算方法等為線索，深入比較分析和探尋澳大利亞經驗的特殊之處，以期對我國此領域的未來改革方向提供一些建議。

二、中、澳在國家資產負債表方面的異同簡說

在18至19世紀，澳大利亞仍處于被殖民階段，統計工作由各個殖民區獨立進行并直接向英國政府遞交藍皮書，因此，其間的統計數據質量不高，直到1901年澳大利亞聯邦成立后才有所好轉。1905年澳大利亞通過了《普查和統計法案》，并于1908年首次發布統計年鑒，修正了1788年至1900年間的統計數據。1957年，澳大利亞所有省屬統計機構完成了與聯邦普查和統計局的合并，并于1975年正式更名為澳大利亞國家統計局。澳大利亞國家資產負債表的系統發布也與其他發達國家類似，晚于國民經濟核算的其他賬戶。如上所述，澳大利亞于1995年首次對國家資產負債表的發布進行了嘗試，于1997年開始定期發布。

我國國家資產負債表的編制起步較晚，雖然付諸了一定的實踐，取得了不錯的成果，然而與發達國家相比還有一定的距離。黨的十八屆三中全會提出了編制全國和地方資產負債表(此處是指我國的各級政府機構都要編制資產負債表，文后若無特殊說明，簡稱國家資產負債表)的國民經濟核算改革任務。在此之后，從實踐上看，國家統計局曾在北京等地部署過編制資產負債表的試點工作，但是具有權威性的國家資產負債表一直未予披露。再從理論與規范建設方面來看，我國統計部門于2017年對原有的《中國國民經濟核算體系(2002)》進行了系統的修訂，在此基礎上發布了具有較強指導力的《中國國民經濟核算體系(2016)》[2]。此規范的發布是我國國家資產負債表編制與應用工作的一件很有意義的大事。

由此可見，我國與澳大利亞相比，編制與運用國家資產負債表工作的歷史尚短，沒有充分的實踐經歷，經驗有所不足，同時在編制過程中也可能面臨著一些實際困難。為此，本文旨在吸收澳大利亞的實踐經驗，借鑒國外、國際經驗，以期促進我國在這個領域的長足快速發展。

三、中、澳兩國國家資產負債表編制現狀比較

(一)澳大利亞國家資產負債表的編制情況

1.適用準則

澳大利亞目前的國家資產負債表編制完整、體系明確，其編制依據除了國際通用規范的SNA2008(聯合國各相關機構聯合發布的《國民經濟核算體系》，簡稱SNA2008)外，還有根據其本國國情制定的《澳大利亞國民賬戶體系》和《澳大利亞政府財政統計體系》。

2.編制框架的各報告主體

澳大利亞國家資產負債表的編制單位為國家統計局，各報告主體基本按照SNA2008框架的要求劃分國家資產負債表的機構部門，即非金融公司部門、金融公司部門、一般政府部門、住戶部門；與國內的四個機構部門并列的國外機構則指與國內常駐單位發生交易的非常駐單位。相比較而言，在SNA2008中“為住戶服務的非盈利機構”是單獨一個部門,而澳大利亞統計局將這樣的非盈利機構均劃入了住戶部門，其理由是以上單位均是為住戶部門提供服務的[3]。這樣，澳大利亞的國家資產負債表在各報告主體方面即與SNA2008基本一致：非金融公司部門包括除金融企業之外的所有企業,金融公司部門包括商業銀行、保險公司、基金單位及其他金融企業,一般政府部門則指納入政府財政預算管理的各個單位,以及澳大利亞的國有企業等。由此可知，這樣的表格已將社會上所有的經濟單位囊括在內。

3.編制框架的各報告項目

從澳大利亞國家資產負債表的大體結構來看，澳大利亞統計局將總資產劃分為兩大類，一類是金融資產，另一類是非金融資產。其中，金融資產包括貨幣黃金和特別提款權、貨幣和存款、股票和債券、保險準備金和其他應收款等。而對于非金融資產，澳大利亞統計局又將其分為了生產性資產和非生產性資產兩類。生產性資產由固定資產和存貨組成，與SNA2008不同的是，因為缺乏適當的數據來源，澳大利亞并未將貴重物品納入生產性資產，沒有進行相應的披露。生產性資產中的固定資產又分為以下七個種類：住宅、所有權轉移成本、其他非住宅建設、機器和設備、武器系統、培育性生物資源以及知識產權產品。相對而言，研發、礦產和石油勘探、計算機軟件和藝術原稿都屬于知識產權產品。存貨則主要分為四類進行核算：私人非農場、農場、公共機構以及人工立木。值得一提的是，依據SNA2008，澳大利亞統計局對非生產性資產進行了詳細分類，總體分為兩類：自然資源和自然資源使用許可。其并未對SNA2008中提到的商譽等難以估價和計量的非金融非生產性資產進行披露。進一步，澳大利亞統計局又將自然資源細分為四類，即土地資源、礦產和能源資源、天然立木和無線電頻譜。無線電頻譜許可證則是納入自然資源的使用許可中進行核算和披露。而金融資產和金融負債則根據SNA2008大致分為了一一對應的七類。見表1。

表1 澳大利亞的國家資產負債表[4]

(二)我國國家資產負債表的編制情況

1.適用準則

從歷史發展的情況來看，我國曾于1995年正式引入了國家資產負債表這個概念，并于2002年設置了《中國國民經濟核算體系(2002)》[5]。為了響應黨的十八屆三中全會提出的編制國家資產負債表的號召，為了與國際準則對接、提高可比性，同時也為了適應我國經濟變化與發展的需要，國家統計局在原有體系基礎上，對其進行了重大修訂，現有體系為《中國國民經濟核算體系(2016)》，亦即我國現階段編制國家資產負債表的適用準則。

2.編制框架的各報告主體

我國現階段國家資產負債表的各報告主體有如下五個機構部門：非金融企業部門；金融機構部門；廣義政府部門；為住戶服務的非營利機構部門；住戶部門。這與SNA2008保持了一致，與澳大利亞大體一致。非金融企業部門主要是指一切除金融公司之外的產業企業(國有企業與非國有企業)；金融機構部門包括了所有的銀行、保險公司、證券公司、基金單位，以及其他的金融機構；廣義政府部門主要包括各級黨政機關、群眾團體、事業單位等；為住戶服務的非營利機構部門包括的是不受政府控制的非營利機構，如社會福利、宗教組織等；住戶部門的資產負債主要表現為各種住戶的收入、財產、支出等。

3.編制框架的各報告項目

我國國家資產負債表的基本結構在總體上與SNA2008保持了一致，大體結構與澳大利亞國家資產負債表相似。具體來看，我國的知識產權產品也主要包括研究與開發、礦藏勘探與評估、計算機軟件與數據庫、娛樂及文學和藝術品原件等，在這方面與澳大利亞相似。不同的是，澳大利亞并未對貴重物品進行披露，但是卻對其非生產性資產(尤其是自然資源，可見表1)進行了細分；而我國，僅在表上列示了非生產性資產的總量，卻沒有對非生產性資產進行“自然資源”和“自然資源許可”方面的劃分。按照我國統計部門現在的做法是，在國家資產負債表中的非生產性資產部分沒有把自然資源和自然資源許可的內容包括在內，而是采用“擴展核算表”的方式展示了“自然資源資產實物量(價值量)核算表”“礦產資源產品供給使用表”“林木資源產品供給使用表”“ 水資源產品供給使用表”，以及與環境保護相關的“環境保護支出核算表”和“污染物產生和排放實物量核算表”。我國的具體表格見表2。

表2 期初(末)資產負債表

(三)中、澳國家資產負債表異同點的揭示

通過以上比較可以看出，由于我國和澳大利亞關于國家資產負債表的編制依據都是SNA2008，因此我國與澳大利亞在資產分類上大體相同。然而我國和澳大利亞的國家資產負債表在以下方面還存在一些不同。見表3。

表3 中、澳國家資產負債表的異同比較

四、中、澳國家資產負債表異同的深入分析

(一)資產分類方面的差異及其原因分析

我們從上面的報表比較可以看出，在資產分類上，我國并未將諸如土地、礦產與石油勘探、林木資源、水資源等自然資源納入國家資產負債表進行列報，而是僅僅將其納入擴展核算的資源環境核算中。與此不同的是，澳大利亞十分重視自然資源的核算和列報，據2019年的統計，其自然資源資產的總價值高達68586億澳元，占全部總資產的43%[6]。可以說，澳大利亞的自然資源資產在國家資產負債表中有著舉足輕重的地位。其國家資產負債表的非生產性資產包括自然資源(土地資源、礦產和能源資源、天然立木和無線電頻譜)和自然資源許可兩類資產(無線電頻譜的使用許可)，這樣做非常符合澳大利亞地大物博、自然資源豐富的實際國情。值得注意的是，在自然資源資產中有一項是無線電頻譜，資產總額達到了193億澳元。無線電頻譜資源對于國家而言，同礦產、土地等一樣，是屬于一種稀缺的重要戰略資源。無線電波在現代技術中被廣泛使用，如廣播、工業、醫療、雷達等，特別在電信領域有著重要作用。澳大利亞ACMA于2017年12月完成了2GHz、2.3GHz、3.4GHz和1800MHz頻段頻譜拍賣，拍賣總收入高達9260萬美元，其還于2018年拍賣了3.6GHz頻譜用于5G業務。無線電頻譜作為一項在科技領域有著重要地位的戰略性自然資源，對其進行恰當的管理、核算和披露滿足了澳大利亞的國家發展需要。

(二)編制方法與數據來源的差異及其原因分析

我國目前采用直接法和間接法獲取相關統計數據，即既有直接搜集的現有匯總會計數據，也有統計年鑒和各部門行政管理記錄的間接資料。澳大利亞則是根據不同的數據來源采用不同的編制方法：一般政府部門的數據來源于《政府財政統計》，也即數據來自行政部門，例如聯邦政府、州政府、地方政府的財務報表；金融企業部門數據的來源即為其部門財務報表；非金融企業部門的數據則是基于注冊會計師審計的企業年度財務報表；居民部門的數據也來源《政府財政統計》[7]。

我們認為：編制方法的形成在各國都會有相對特殊的原因，比如我國的各種管理表格仍然主要是依照過去的行政管理模式，按照相對固定的表格框架形成。但是，數據的來源則在不同的國家會有不同的渠道，在很大程度上依據于不同國家的具體情況。

(三)各類資源資產計價模式與方法的差異及其原因分析

我國雖然在《中國國民經濟核算體系(2016)》中規定，“金融資產、存貨以及金融負債采用市場價格法且固定資產采用永續盤存法進行估價”，但是由于我國目前資產存量核算的基礎較為薄弱，數據搜集較為困難，因此目前各試點單位編制的國家資產負債表的相關項目仍然在采用歷史成本法進行估價。

而澳大利亞則不同，其金融資產、存貨以及金融負債采用的是市場價格法，即在核算資產存量時，按照每一類資產在編表時的市場價格進行估價。這也是國際上普遍適用的計價方式。對于非金融資產中的固定資產，澳大利亞采用的是永續盤存法，對其編制資本存量的“滾動清單”，在任何特定時期，對資本資產進行投資就增加到存量中，而報廢資產則相應地被扣除。在對自然資源的核算方面，澳大利亞一般采用的是市場價格法和凈現值法。

澳大利亞對土地、森林、礦產等自然資源的估價積累了較為豐富的實踐經驗，并且能夠被其他國家所理解、接受。具體來說，在林木(主要是上述表格中的“立木”)資源方面，除了SNA2008中所規定的木材外，還有一些木材也會具有經濟價值。例如，國家公園、列入世界遺產名錄的地區就有大量具有商業價值的木材。但由于這樣的林木禁止采伐，所以其價值不能被包括在自然資源資產正常的范圍內，澳大利亞的國家資產負債表中并不包括這些木材的價值。再就是，森林資源的市場交易并不常見，因此基于每個州和地區森林資源的凈面積，國家統計局采用按樹齡劃分的林地投入保險價值來替代人工林市場價值對“培育性生物資源”的價值進行估算[8]。這里的保險時間表由澳大利亞森林種植協會(AFG)確定。

還有一項重要自然資源是土地資源。由于土地的市場價值很可能隨著其所在地以及適合或批準用途的變化而變化，因此澳大利亞在進行土地估價時，必須確定其位置和用途。澳大利亞國家資產負債表中的土地類型包括居住的住宅用地和非住宅用地兩大類。非住宅用地包括商業用地、農村用地和其他用地。由政府部門擁有的非住宅用地的估計數一般來自政府財政統計提供；而對于住宅用地，使用的則是針對澳大利亞國家統計局住宅房地產價格指數(RPPI)編制的有關住宅房屋價值的數據。住宅房屋的住宅房地產價格指數的價值減去通過永續盤存法得出的房屋價值的資本估算值，就可以得到住宅土地的估算價值。住宅用地的存量價值一般歸屬于居民部門、非金融公司部門等。

另外一種較為特殊的自然資源資產是無線電頻譜。需要說明的是，雖然在SNA2008并沒有包括無線電頻譜的內容，但是按照其資產的性質和可產生的經濟價值，其也可以被歸在合同、租約和許可證這類資產中。澳大利亞通信和媒體管理局一般會對無線電頻譜的許可證進行拍賣，拍賣的價值數據將會用于估計無線電頻譜以及無線電頻譜許可證的價值。無線電頻譜的價值一般是以凈現值法為基礎進行估計的，估值涉及預計在許可證有效期之后產生的貼現未來現金流，無線電頻譜許可證的價值與拍賣價格掛鉤。由于無線電頻譜的預期使用壽命一般會長于頻譜許可證，因此無線電頻譜的價值一般也會高于頻譜許可證的價值。

根據上述內容可以看到：已有數年編制經驗的澳大利亞對各種數據的處理方式已經近乎達到成熟的狀態，不同類型的自然資源已經能夠較好地融合在一起；相對而言，我們國家在這個方面，尤其是將自然資源資產采用貨幣金額計價的方式融入國家資產負債表尚屬嘗試階段，因此有一個過渡時期應屬正常情況。

(四)在審計保證方面的差異分析

由于我國還沒有官方正式發布的國家資產負債表，因此對國家資產負債表的審計工作并未開始進行，也缺少相關立法[9]。與此不同的是，澳大利亞對國家資產負債表的審計工作開展得較好，很有借鑒意義。

為了讓決策者更好地做出決策，統計數據不僅要盡可能地準確，而且要及時和相關。統計學中的“質量”往往是一個多維度的概念，在質量的各個方面之間常常存在著權衡。例如，當我們想盡可能快地獲取并分析經濟統計數據、得出相關指標時，就有可能會在一定程度上損害這些數據的有效性。因此，如何優化質量的各個方面是統計機構所要考慮的重要問題。而這一切的基礎是保證統計數據堅守誠信理念，《澳大利亞統計局法案》(1975)規定了澳大利亞統計師的獨立性。當然，這樣的獨立性也要經過相關的監督而得以保證，而這樣的保證措施就是由政府審計機構進行的對于國家資產負債表的審計。澳大利亞每年編制的國家資產負債表都要由澳大利亞國家審計署(ANAO)進行審計，并在年度報告中發布審計意見。

五、編制我國國家資產負債表的政策性建議

(一)趨同國際慣例，加入自然資源資產的相關內容

我國目前國家資產負債表的核算范圍還不夠全面，應該適當擴大范圍，把自然資源資產部分包括進來，即將我國的自然資源資產由擴展核算部分轉為正式表格中的構成部分。中國同樣是一個幅員遼闊、地大物博的國家，有著非常豐富的自然資源。這些自然資源有著相當可觀的經濟價值，如果不將其納入我國資產負債表的核算范圍，不僅會令我國與國際上的計算口徑不一致，造成數據上的偏差，還不利于國家對自然資源資產進行科學的管理。再如，移動通信網絡如今正面臨著日益暴增的需求，而我國目前正在大力發展5G(第五代移動通信)技術，這使無線電頻譜在我國乃至國際上占據著越來越重要的位置。因此，將無線電頻譜資源納入管理、核算和列報就有著十分重要的戰略意義，也正因為如此，我國應該向澳大利亞學習，應當深入了解無線電頻譜的使用，在國家資產負債表中對無線電頻譜及無線電頻譜的使用許可進行核算和列報。澳大利亞的國家資產負債表中的其他建筑和建筑物還涵蓋了機場、公路、鐵路、橋梁、港口、水壩、管道以及通信和電力線等，這些也是國家的重要資產，我國也應將這樣的內容納入我國的國家資產負債表之中。

(二)完善制度基礎，確定特殊資產的估價方法及其權屬

由于我國的大多數企業、政府單位，都是采用歷史成本法對資產負債進行數據處理與會計核算，僅有少部分資產采取了公允價值法進行計量。因此，如果只進行簡單匯總，得到的數據還是不能滿足《中國國民經濟核算體系(2016)》中的要求。這也反映出我國目前的估價方法不夠完善和科學，需要進一步探索和嘗試，以求不斷完善。在采用永續盤存法時，國家需要對資產的平均壽命、報廢程度，整個期間的價格指數等有所規定，以形成一套合理的定價標準。澳大利亞對這些工作的起步較早，數據基礎較好，對各類資產使用壽命、資產的年限-價格函數、資產的年限-效率函數等可以進行及時調整。相比較而言，我國也應該盡早完善這些制度性的工作，為之后編制國家資產負債表打下基礎。對于自然資源的核算，我國應當學習澳大利亞的估價方法。具體來說，我國也可以對難以衡量市場價值的森林資源設定保險價值；對于土地資產，進行分地區、分用途的研究，由相關政府部門核算不同區域和用途的土地價值；對于無線電頻譜這類資源，更應借鑒澳大利亞的凈現值法，對其進行估價和核算。

眾所周知，我國還有較多的特殊資產存在所有權不明的問題。我國憲法明確規定，礦產、林木、水資源等自然資源的所有權都歸屬于國家，是包括在全民所有制的范圍內的物品。但是，在編制國家資產負債表時，這樣的資源資產究竟是歸于“廣義政府部門”，還是“住戶部門”? 如果歸于政府部門，又該歸在哪一級政府呢？因此，我國應該盡快明確自然資源所屬權在中央和地方的界限劃分，同時考慮是否可以將開采權等劃入合約、租賃和特許權資產中進行核算等。

(三)充分利用計算機信息系統，對數據進行規范和共享

國家資產負債表各項目(即表格中各行的資產、負債等)的內容都會在縱向和橫向延伸與發展。在橫向上，各部門之間需要進行因部門間業務而形成的數據交換；在縱向上，則要將數據一級一級進行匯總。不僅如此，各級政府還要利用各行政級次的資產負債表進行不同區域(如縣與縣之間、市與市之間)的比較分析，進行同一行政區域不同年份發展變化情況的比較分析等。因此這就必然要求數據的處理方法、核算基礎要一致統一，需要我國對這些數據進行規范化安排，便于各部門數據共享。

相對于我國現階段的計算機信息處理水平而言，如果我們進行了適當的思考和準備，做好這方面的工作應當不算很難。這是因為：我國的大型上市公司已能夠進行大范圍的合并企業財務報表工作，甚至同時滿足幾個資本市場的要求。因此，如果制度、規范得當，設計好縣、市，乃至省級的國家資產負債表編制、分析軟件，就能夠在這個方面快速發揮作用、產生效果。

(四)保證報表質量，做好對國家資產負債表的審計準備

一方面為了提高國際上的可比性以及公信力，另一方面為了使決策者更好地做出決策，我國國家資產負債表需要保證數據的準確性和真實性。也正因如此，對國家資產負債表進行審計并出具報告也就顯得尤為重要。相對于西方發達國家的國家資產負債表(全國的和各級政府的)都經過國家各級審計機構進行審計的現實情況，我國一方面應該盡快完善相關的法律法規，建設完備的全國和地方資產負債表編制與管理的法律體系，以形成扎實、完備的審計依據；另一方面，我國的國家審計機構、人員應當盡快適應國家資產負債表審計的要求，提高業務素質，為更高層次的審計業務做好準備、貢獻力量。

六、局限性和未來探討

本文目前所掌握的有關澳大利亞的統計資料都來源于澳大利亞官方發布的統計數據，并非筆者親自調查所得的第一手資料，因此可能對信息有所遺漏。并且，我國尚未正式披露國家資產負債表，有關數據的參考僅是相關研究人員搜集所得，因此目前對國家資產負債表的研究僅僅是基于理論的探討。加之數據有限的原因，對國家資產負債表中的各部門的對比分析也難以進行。本文作者希望未來能對我國公開發布的國家資產負債表的數據進行分析，并進一步與澳大利亞進行比較，以得出國際比較的數據和結論。