基于審計問題或案例的財務舞弊審計研究

潘紅英

摘 要：本文在搜集各類小的財務舞弊的審計問題或審計案例基礎上，通過對專業舞弊書籍或專業文獻的借鑒參考，分析研究出當代財務舞弊審計的相關概念、財務舞弊如何識別，并提出了財務舞弊的防治策略和完善反舞弊機制。

關鍵詞：財務舞弊;侵占資產舞弊;虛假財務報告舞弊

一、財務舞弊審計的相關概念

1.財務舞弊審計定義

財務舞弊是各類經濟組織采用非法手段使得財務報表錯報、漏報和虛構，以及在財務報告披露中故意隱瞞事實或者虛構事實的故意行為，這一故意行為超越了會計準則及其他法規允許的范圍。財務舞弊審計是由獨立的專門機構或人員根據授權或委托，對國家行政事業單位、企業及其他經濟組織中可能存在的舞弊行為進行的專項審計。

2.財務舞弊審計的動因及危害

財務舞弊的動因主要包括：一是管理者故意和主觀的行為，動因是業績考核的壓力、資金獲取的融資壓力、上市公司避免“ST”“PT”及退市的壓力、隱瞞違法行為、攝取利益;二是股權激勵的動機;三是制度或內控缺陷，包括會計制度和各類監管制度的缺陷。

財務舞弊的危害主要表現在：一是影響資本市場的正常運作與資源優化配置，擾亂了正常的市場秩序;二是損害了組織的利益，舞弊的結果通常伴有關聯第三方的損失，也就是導致組織增加成本或遭受損失;三是損害企業形象，形成負面的示范效應;四是舞弊往往與經濟違規行為緊密關聯。

3.財務舞弊跡象的識別和偵查策略

財務舞弊跡象的識別有“紅旗”標志法、報表項目分析法、財務指標分析法、非財務信息分析法、奔福德定律分析法。其中前四種識別法在審計中比較常用。

財務舞弊審計的偵查策略包括更新審計理念、改進審計程序、深入了解被審計單位、充分關注舞弊信號、積極利用專家工作、密切關注客戶非財務因素的異常變化、執行延伸審計、執行特定程序及特定的審計方法。

二、財務舞弊審計主要類型和舞弊跡象識別的實踐運用

1.財務舞弊審計的主要類型

（1）侵占資產舞弊。舞弊手段主要包括：①貪污收入款項;②盜取貨幣資金、實物資產或無形資產;③被審計單位對虛構的商品或勞務付款;④將被審計單位資產挪為私用。具體表現形式有：①現金：庫存現金盜竊、現金收入盜竊（高額定價和現金盜竊）、舞弊性支出（賬單、工資、費用報銷、票據和費用登記）;②存貨和其他資產（濫用和盜竊）。刑法共規定了3類12種侵犯資產罪，其中涉及的侵占罪、職務侵占罪、挪用資金罪、挪用公款罪、挪用特定款物罪、盜竊罪、貪污罪等與侵占資產舞弊有關。

（2）經濟違規問題。舞弊手段包括利益沖突、賄賂、非法報酬和經濟敲詐。與經濟違規行為有關的法規有刑法、法發和高檢發的相關規定等。

（3）虛假財務報告舞弊。舞弊手段主要包括：①編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時;②濫用或隨意變更會計政策;③故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項;④隱瞞可能影響財務報表金額的事實;⑤構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果;⑥篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。

根據coso的研究報告統計12類279個典型案例，其中多確認收入26個，確認虛假收入24個，確認未實現收入16個，未具體描述（一般為高估）50個，多計資產37個高估現有資產12個，記錄虛無資產或其他資產6個，錯誤地將費用資本化18個，少記費用和負債12個，資產的挪用或侵占8個，不恰當披露20個，其他手法50個。

2.財務舞弊跡象識別的實踐運用統計

（1）“紅旗”標志法的實踐運用統計。我國注冊會計師協會從動機壓力、機會、合理化借口三個角度共識別了70個風險因素，其中與編制虛假財務報告相關的有45項，與侵占資產相關的有25項。證監會推出了12項會計舞弊信號;上海國家會計學院提出了12項預警“紅旗”信號。

（2）報表項目分析法的實踐運用統計。報表項目尋找舞弊證據主要體現在以下四個方面，即經濟憑證方面、資產負債權益方面、收入成本費用方面、財務報表方面。本文在177個典型小問題或小案例基礎上共統計出171個舞弊信息，其中經濟憑證方面25個，資產負債權益方面53個，收入成本費用方面80個，財務報表方面19個。

經濟憑證方面的舞弊信息包括會計憑證、非會計憑證、偽造憑證、變造憑證和其他憑證方面的舞弊信息。資產負債權益項目的舞弊信息主要包括貨幣資金、應收及預付款項、存貨、投資、固定資產與在建工程、無形資產、短期負債和長期負債、實收資本、資本公積和留存收益等項目的舞弊信息。收入成本費用項目的舞弊信息主要包括主營業務收入、其他業務收入、生產成本、制造費用、其他業務成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、利潤及利潤分配方面、其他業務利潤、營業外收入、營業外支出、所得稅費用等項目的舞弊信息。財務報表方面的舞弊信息主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表、未來財務報表等報表的舞弊信息。

其一，經濟憑證方面。會計憑證舞弊信息包括竄改原始憑證時間、業務內容、數字、接受人;偽造原始憑證;竊取原始憑證;“修剪”原始憑證;假、舊、廢原始憑證舞弊;虎頭蛇尾式憑證造假（也叫大頭小尾、陰陽發票）;通過“飛過海”憑空填憑證、“夾插法”裝飾憑證、“暗度陳倉”非法憑證、“障眼法”弄虛作假憑證。

非會計憑證舞弊信息包括改動憑證;追補非會計憑證;偽造憑證，即無中生有、有中生無地假造憑證;“移花接木”憑證。偽造和變造憑證舞弊信息包括偽造憑證的印章印文;采取摳、挖、擦、撕扯等機械方法竄改變造憑證;添加和改寫經濟憑證;消退經濟憑證要素;變造證件（主要指經濟類文件、證書、如出口許可證、質量許可證等）和單據（主要是發票和收據）等。另外還有憑證筆跡造假、憑證打印文字造假、憑證印文印章的造假等舞弊信息。

其二，貨幣資金方面。庫存現金方面包括虛列憑證、虛構內容;大頭小尾，貪污現金;偽造單據套取現金，私設小金庫;涂改憑證，獲取利差;少列現金收入總額;記錄錯誤出現長款;多報車票，冒領公款;公款私存，貪污利息;要空白發票，多計費用;利用借款挪用現金;延遲入賬，挪用現金;白條抵庫，挪用現金;循環入賬，挪用現金;虛報壞賬，貪污貨款;非法侵占出售國家和其他單位資產的收入;截留企業的各項罰沒款收入;開現金支票取款后不入現金賬進行貪污;利用吃空額，涂改或偽造工資表中有關內容進行貪污;在銷售過程中以短斤少兩、抬高價格等手段進行貪污;用現金支付回扣或好處費。

銀行存款方面包括擅自提現;出借賬戶;制造余額差額;出借轉賬支票;涂改轉賬支票存根日期;修改銀行存款進賬單日期;重支存款;支票套物;開立“黑戶”截留存款;銀行存款不入賬，貪污或挪用;轉賬套現;存款漏賬;套取利息;有意簽發空頭支票;銀行多劃款，企業作收入;挪用賬外資金，炒股票非法獲利;多頭設戶，拖欠銀行本息;公款私辦信用卡，損害國家利益;擅自出借資金，利息收入不入賬;為其他單位或個人提供銀行賬戶，收取好處費。

其他貨幣資金方面包括賬戶開設不合理;虛列其他貨幣資金;將款項匯往外地，未按原地計劃采購所需物資，而是挪作他用;非法設立外埠存款;外埠存款非理非法支出;非法轉讓或貪污銀行匯票;收受無效的銀行匯票;銀行本票與采購金額不一致;銀行本票金額大，致使業務員用假發票抵賬，貪污余款;挪用或貪污在途貨幣資金;虛增在途貨幣資金。

（3）財務指標分析法和非財務信息分析法的實踐運用統計。財務指標分析法主要從財務指標預警分析和財務指標的矛盾分析法去識別財務舞弊信息。涉及的財務指標有現金比率、債務保障率、資產收益率、資產負債率、資產安全性、毛利率、應收賬款周轉天數等。非財務信息分析法主要從宏觀經濟政策、行業信息、審計意見及其他等角度識別舞弊信息。

三、財務舞弊審計的防治策略，完善反舞弊機制

第一，增強財務舞弊防范意識。深刻領會財務舞弊防范的性質，掌握反舞弊工作的主動權，保證企業生產經營、業務管理和會計核算系統健康運行，防止財務舞弊積累，這是一項制度性、基礎性、長期性的工作。第二，完善公司治理結構，建立良好的企業文化，建立舞弊監督程序。第三，提高會計人員的職業素質，實施會計電算化。加強會計人員職業教育，充分發揮會計監督作用;適時組織專業培訓，提高會計相關知識、計算機知識與技能、職業判斷能力等業務和工作水平。第四，健全單位內部控制。明確職責劃分，限制接近資產和重要記錄，定期的考核與評價，實行重要崗位的工作輪換制。第五，提升內部審計人員地位，加強外部獨立審計。第六，建立完善的反舞弊調查機制。健全反舞弊組織機構，多途徑舉報機制，完善舉報制度，完善案件調查流程。

參考文獻

1.中國內部審計協會.基于內部審計視角的售電業務舞弊風險防控體系建設，2017.

2.財政部會計資格評價中心.中級會計實務.經濟科學出版社，2019.

3.中國注冊會計師協會.會計CPA.中國財政經濟出版社，2019.

4.賀志東.假賬與反假賬.電子工業出版社，2015.

（責任編輯：何卉）