企業全面預算管理系統流程的設計與優化

王妍妍（博士）金美玉

（上海建橋學院商學院 上海 201306 高頓財經會計學院（上海總部）上海 200083）

一、問題的提出

目前，許多企業在實施全面預算管理過程中，往往沒有認識到企業戰略的重要性，導致預算總目標的制定及預算編制與戰略目標脫節，企業在預算編制與執行過程中過分注重短期經營業績，忽視長期戰略與經營目標。財政部會計司全面預算解讀（2011）、（2013）指出，全面預算的本質是實現企業戰略目標的工具。我國很多學者也對全面預算與企業戰略目標展開了研究。池國華、鄒威（2015）認為，企業應該堅持戰略引領，實現預算目標與戰略規劃和經營目標相銜接。苗振亞（2001）、苗霞（2015）認為，預算目標應和企業戰略目標相融合。許景、李紅民（2017）認為，全面預算是企業實現戰略目標、經營目標的手段，企業應該設計出與戰略目標、經營目標緊密聯系的預算目標指標體系。然而，由于我國企業實施全面預算管理時間不長，有些企業對全面預算管理的認識僅停留在傳統財務預算的層面，對預算管理與公司發展戰略之間的關系認識不足，牛振海（2014）研究表明，企業預算與公司戰略目標的脫節現象十分常見。劉祥龍（2017）認為，預算目標與戰略目標脫節，企業戰略、全面預算以及績效考核未形成閉環管理是當前我國企業實施全面預算管理存在的主要問題。企業管理實踐證明，如果企業預算管理不能與公司發展戰略相結合，則難以取得預期的經營與管理效果。本文從系統論的角度，以流程再造與優化為指導思想，通過設計預算管理系統目標的設定與指標分解流程，整合優化預算管理系統總流程，探求解決上述問題的新思路，使企業發展戰略及年度經營目標得以通過預算層層分解落實，最終在企業中形成一套目標清晰、指標完整、銜接緊密的預算控制體系，確保企業的戰略目標及年度經營目標的有效實現。

二、預算管理流程

圖1 全面預算管理基本業務流程

全面預算管理的基本流程一般包括根據企業戰略計劃及年度經營目標制定預算目標、預算編制、預算執行和預算考評四個階段。預算目標設定是指預算總目標的設定、預算目標體系的構建及指標分解；預算編制階段包括預算目標的分解落實、預算編制、分預算的匯總、總預算的審批、全面預算下達、權責及企業資源的分配等具體環節；預算執行階段是指預算實施、預算控制、預算分析、信息反饋、預算調整等；預算考評是對預算執行部門及執行者個人預算執行情況的考核以及對整個企業預算管理系統實施情況的總考評。由于企業業績評價與薪酬激勵（懲罰）在企業管理實踐中與預算考核是密不可分的，因此本文將業績評價與薪酬激勵也納入預算考核流程，以便構建完整的預算管理流程。

如上頁圖1所示，預算管理的各個業務環節相互作用，循環往復，共同構成了一個完整的企業管理控制系統，對企業經濟活動實施全面控制。該系統首先確保預算管理目標與企業的戰略目標及年度經營目標的內在聯系。其次，該系統解決了企業預算管理過程中存在的局部流程不清晰、整體流程不連貫而影響預算管理效果發揮的問題，促使企業實現了全面預算管理之“全過程”控制的效果。最后，企業的績效管理是建立在預算考評基礎上的管理機制，是預算管理系統中承上啟下的關鍵環節，在全面預算管理中發揮著重要作用，因此將組織回報納入預算管理系統，使得企業預算管理構成閉合系統，以期實現對企業的經濟業務達到全方位、全過程管理控制的目的。

三、企業預算管理控制系統之目標設定與分解流程①為了突出預算目標設定與分解的重要性，同時確保預算目標與企業戰略目標及年度經營目標相銜接，本文將預算目標設定與分解從預算編制流程中獨立出來，單獨設計一個流程。及實施步驟

預算目標的制定是指預算管理委員會依據董事會制定的企業戰略規劃、高管層制定的年度經營目標和計劃制定企業預算管理總目標，然后再由預算管理工作機構及責任中心制定企業各級預算分目標及具體指標。預算目標分解就是將總體目標在企業縱向的不同管理層級、橫向的不同職能部門或在時序上分解到各層次、各部門，形成預算管理目標體系的過程。即在空間上將總目標分解成不同方面的分目標以便落實到不同的責任中心，在時間上將總目標分解成不同階段的分目標，之后將各分目標下達給責任中心，以此將戰略目標轉化成為具體可操作的工作任務。在目標的設定與分解過程中，為了確保企業的預算目標與公司發展戰略及經營目標之間的內在聯系，企業在預算目標制定與分解過程中應遵循一致性原則與整分合原則。一致性原則是指企業各級預算管理目標必須與企業戰略目標及年度經營目標保持高度的一致性，做到內容上互為因果關系，時間上形成前后連貫性。整分合原則是指企業在預算編制前，按照權、責、利相結合的原則將總體目標分解為不同層次、不同部門的分目標，構建出完整的目標體系。其中，總目標起到統御作用，分目標是總目標從數量方面的細分與具體落實，各個分目標的加總與綜合就體現總體目標。這樣企業就可以通過各個分目標的實現最終促成企業總預算目標及企業發展戰略的實現。

在實際工作中，企業預算管理委員會及預算管理工作機構應在一致性原則及整分合原則指導下制定出縱向一致、橫向協調、有分有合、邏輯嚴密的目標和指標體系，然后再根據企業各部門在預算管理方面的權限，按照權、責、利相結合的原則對預算管理目標進行分解落實。根據上述原理本文設計出企業預算目標制定與分解流程（見圖2）。

具體實施步驟歸納如下：（1）董事會根據宏觀、微觀經濟發展環境、企業競爭優勢（劣勢），制定出企業中長期發展戰略，通常企業發展戰略涉及企業競爭優勢及企業價值方面。（2）企業高管層根據發展戰略制定相關具體年度經營目標，為了體現企業發展戰略，年度經營目標既要包括財務業績，如經營收入、利潤、經濟增加值等，又要涉及安全生產、社會責任等非財務業績指標②企業在預算管理實踐中可以參考平衡計分卡原理設計企業預算管理目標指標體系。。（3）預算管理委員會根據企業戰略規劃和年度經營目標，結合預算期內經濟政策、市場環境等因素，制定年度預算總目標，如經濟增加值（EVA）、稅后凈利潤、節能減排標準等，并將年度預算總目標報董事會或高管層審議。（4）預算管理委員會將審議批準的預算目標下發到預算管理工作機構，并由其擬定預算總目標分解落實方案，提交預算管理委員會審定。（5）預算管理工作機構負責根據批準的預算目標分解、落實方案，將預算目標分解落實到各責任中心。企業完成了預算目標制定與分解后，就可以進入預算編制流程。

圖2 企業（預算）管理目標制定、分解落實流程圖

四、企業預算管理控制系統之預算編制流程及實施步驟

預算編制流程，是指編制預算時的一系列標準化操作程序，主要解決“如何編制預算”的問題。總體上，企業預算編制的流程采用“上下結合”的方式。“上”和“下”是指企業組織結構的高和低。“上下結合”即由上而下分解目標、由下而上編制其分預算，而后匯總編制總預算。由于目標制定與分解上文已經論述，下面將重點說明其后續流程，具體包括：（1）責任中心預算的編制上報，即各預算責任中心按照分預算目標和本年度預測的執行條件提出本部門的預算方案草案，然后匯總上報給上級預算管理部門。（2）預算管理機構審查平衡，即預算管理工作機構匯總各責任中心的預算草案后進行綜合平衡，然后根據匯總平衡結果和預算總目標預計完成情況，與責任單位充分協調溝通，提出修訂意見和建議；在匯總編制企業全面預算草案后，提交預算管理委員會審查。（3）預算管理委員會審議及批準預算，即從企業發展的角度針對不符合企業發展戰略、年度經營目標和總預算目標的部門預算方案，預算管理委員會通過預算管理部門要求有關責任中心進行修改、調整、完善。經修訂調整后，形成企業的年度綜合預算草案，報董事會批準。董事會審議總體預算草案時，應當以科學可行的預算為重點，確保總體預算與企業發展戰略和年度生產經營計劃相協調。（4）預算管理委員會下達預算執行方案，即企業預算管理委員將經董事會審議批準后的年度總預算以正式文件的形式批準下達，并授權預算管理工作機構逐級下達給各預算執行單位執行。預算編制流程如圖3所示。

圖3 “上下結合”式預算編制流程圖

根據上述流程，全面預算編制的具體實施步驟如下：

1.預算管理工作機構（財務部門）按照預算管理委員會審議批準的預算目標分解、落實方案，將預算目標分解落實到各責任中心（如采用增量預算，需將上一年度各責任中心收入、費用等實際情況一并下發，作為編制基礎）。其具體實施內容說明如下：（1）將收入預算編制下達到銷售部門，該部門需結合本企業整體戰略規劃，客觀分析預測行業發展趨勢和市場環境變化；預測說明行業特點、政策以及市場供求關系及價格變動對企業收入的影響，擬采取的營銷思路及對策；編制各產品銷售收入預算明細（包括銷售量和銷售價格）及根據銷售政策預計回款情況。（2）將生產預算、采購預算編制下達到生產部門，該部門根據產品銷售明細預算及當期庫存情況，編制預算年度生產預算；然后根據本企業生產量及行業發展階段與趨勢、材料采購市場等供求關系等方面的分析與說明，依據其采購價格及采購量等變動數據編制采購預算明細，并根據付款方式預計付款情況。（3）將制造費用預算編制下達到生產部門；管理費用下發到人力資源部、財務部、資產管理等部門；銷售費用下發到銷售部門，研發費用落實到研發中心。這些部門需根據上年度費用的實際情況及預算年度生產情況、業務開展情況、銷售政策等編制相應費用預算，具體說明本年度擬采取的成本、費用控制措施，本年度預計成本、費用發生金額，與去年相比本年度增減變動幅度。（4）將人工成本預算編制下達到人力資源部門，該部門需根據企業薪酬制度、實際情況編制預算年度內企業人工成本支出情況、人工數量變化等情況，并對比分析人工成本升降原因。（5）將投資預算下達到資產管理部門，該部門根據企業發展戰略、各個部門及生產需要編制投資預算，說明預算年度內安排固定資產投資項目的目的、總規模及預計實施年限等情況，并結合籌資預算分析項目資金來源、資金成本等。（6）將籌資預算、財務費用預算下發到財務部門，該部門根據各部門預算及目前資金存量編制預算年度籌融資計劃，并根據貸款利率等因素編制預算年度財務費用預算。

2.在規定的時間節點內，各責任中心將編制好的預算上報財務部門，由財務部門進行匯總，出具預計利潤表及預計資產負債表，并計算預算總目標的預計實現程度。

3.若預算結果可以達到預算總目標，則在預算編制結束時，將預算編制草案提交預算管理委員會。若預算結果未達到預算總目標要求，由財務部門分析其總目標及各個分目標后，牽頭對各責任中心預算提出修改、調整的意見及建議；最終將經過綜合平衡后達到預算總目標的預算草案提交上級預算管理部門審批。

4.預算管理委員會對財務部門提交的預算草案進行科學研究與論證。對不符合企業發展戰略、預算總目標的事項，預算管理委員會應責成相關責任中心進行進一步修訂、調整，形成企業年度全面預算草案，提交董事會審議批準。

5.董事會審核全面預算草案時，需重點關注預算目標與企業發展戰略及年度經營目標的匹配性，擬采取預算控制措施的科學性與可行性，評估企業通過全面預算管理實現企業年度生產經營計劃的可行性。

6.企業預算管理委員會將經董事會審議批準后的年度預算方案，逐級下達給各預算責任中心執行。

五、企業預算管理控制系統之預算執行流程及實施步驟

企業預算管理的成敗不僅取決于預算編制的科學性，還取決于預算執行的有效性，因此，企業應加強對預算執行的管理。首先，企業各預算執行單位需按照取得批準后發布的全面預算組織實施。要對預算指標在時間與空間上進行逐級分解，嚴格按照預算執行情況對各項生產經營活動和投融資活動進行控制。其次，企業預算管理機構應加強與各預算執行單位的溝通。預算執行單位應積極反饋并報告預算執行情況；預算管理機構對責任中心的預算執行情況及時做出評價，幫助責任中心分析預算執行差異及其對預算目標的影響。預算管理機構和各預算執行單位建立預算執行分析體系，報告預算執行情況，研究解決預算執行中存在的問題，提出改進措施。但是，公司董事會批準和發布的預算應當保持穩定，不得隨意調整。需要調整預算的，應嚴格執行審批程序。再次，在預算執行和控制的過程中，是否能有效加強企業生產經營活動的預算控制，防范資金收支業務中的支付風險，對于企業來說至關重要。因此，對于超出預算或預算外的資金支付，應該實行嚴格的審批制度。最后，企業應對重大投資及高額融資等重大預算項目的實施進度和完成情況進行嚴格監控，密切跟蹤工程項目的進度及資金支出金額及時間節點。預算執行的基本過程如圖4所示。

全面預算執行的具體步驟如下：

1.預算管理委員會下達經批準的正式年度預算，預算管理工作機構將各個責任中心年度預算指標逐級下達到各預算執行單位。

2.各預算執行單位按照下達的年度預算指標，根據業務開展情況，通常于每月末以前編制下月銷售收入、回款（現金、票據）及資金支出（現金、票據）預算，經分管領導確認后，上報財務部門。

3.財務部門通常于每月1日，根據各預算執行單位上報的回款、資金支出預算及上月末資金及票據余額情況，編制當月資金計劃，并上報財務總監及總經理審批。

4.財務部門將財務總監及總經理審批的資金計劃作為當月資金支出預算管控依據（有信息系統條件的企業可依靠信息系統，進行資金支出的預算審批及管控；若無信息系統的企業，各預算執行單位及財務部門需建立部門月度預算支出臺賬，作為預算審批及管控依據）。在具體開展工作時，經辦人員需根據支出情況與預算相比較，看其是否在預算范圍內，具體分以下兩種情況：

圖4 預算執行流程圖

（1）預算內事項。資金支出必須經過支付申請、支付審批、支付復核、辦理支付四個環節后方可支出。①支付申請。由預算執行單位經辦人在預算內填寫資金支付申請憑證，注明款項的用途、金額、支付方式等內容，并需附有相關有效經濟合同或證明等原始單據；若需經總經理辦公會、董事會、股東大會批準的事項，必須附有相關決議。②資金支付審批。各級預算審批人根據自身的權限和相應程序對支付申請進行審批（企業可根據實際情況按金額大小、業務性質及責任大小實行分級授權審批）。對不符合法律法規和企業有關內部控制制度規定的資金支付申請，審批人不予批準。③支付復核。企業財務部負責人應對審核通過的資金支付申請復核，審核資金支付申請環節是否正確、手續及有關文件的完整性、金額計算的準確性、收付款方式的合規性等。核對無誤后，交給出納等相關負責人辦理付款手續。不符合審批程序的，財務部門不得執行。④辦理支付。出納人員對付款憑證進行形式上的復核后，根據復核無誤的支付申請，按規定辦理資金支付手續（若為手工臺賬，預算負責人還需將支出情況在預算臺賬上進行相關記錄）。

（2）超預算及預算外事項。對于超預算及預算外事項的付款，預算執行單位必須履行追加預算申請及審批程序。追加預算審批不論金額大小及業務性質，均需按照經辦人→經辦人所在部門負責人→企業分管領導→財務部門負責人→財務總監→總經理等全方位審批流程進行審批，必要時還需在總經理辦公會議上進行決議；追加預算申請時，則需詳細說明追加事由。若追加預算經審批通過后，財務部門則按預算內事項處理（若為手工臺賬，預算執行部門和財務部門還需調整預算臺賬）。

5.全面預算管理工作機構（企業財務部門）需每月末跟蹤、監控企業預算執行情況，及時了解預算執行中的問題并初步分析存在問題的原因，隨時向各預算執行單位反饋重大執行偏差信息；各預算執行單位需對執行偏差進行相關解釋說明，以及今后將采取的改進與完善措施（若為手工臺賬，財務部門還需與各預算執行單位核對臺賬）。

6.全面預算管理工作機構（企業財務部門）定期匯總、分析各預算單位預算執行情況，并定期向預算管理委員會提交預算執行分析報告，分析存在的問題、形成問題的原因及擬定解決問題的初步建議與方案（分析報告頻率可根據企業實際情況分為每季度、每月、每周）。

7.各預算執行單位若在實際預算執行過程中，由于內外部環境變化影響，導致年初預算編制有所偏差，則需要及時提出預算調整申請。在預算調整申請中，需詳細說明其調整原因及調整金額等事宜與事項。

8.全面預算管理工作機構（企業財務部門）根據預算執行單位提出的預算調整申請，對照企業預算管理制度及企業內外部環境的變化審查預算調整的原因，在初步分析部門預算調整的合理性的前提下，制定年度預算調整計劃，報預算管理委員會審議，經審議通過后報經董事會批準。

9.財務部組織各預算執行單位滾動編制（調整）企業年度預算③指隨著預算的執行不斷向后遞延編制新一期預算，逐期向后滾動，是企業預算管理常用的一種預算編制方法。。

六、企業預算管理控制系統之預算考核流程及實施步驟

預算考評是指企業預算考評組織對企業全面預算執行情況及內部各級責任部門（責任中心）預算執行結果進行的考核和評價，在整個預算管理循環過程中發揮著承上啟下的作用。通過預算考核實現企業業績評價與激勵（約束）是企業績效管理的重要手段。全面預算考評包括對企業全面預算管理系統的考評及對預算執行者的考核及其業績的評價。從時間的角度上看，預算考評分為對各個責任中心在實行預算管理過程中的事中考評及其對各個責任中心及整個企業預算管理最終結果的綜合考評。在企業預算管理實踐過程中，應杜絕因預算考核不合理、不公正、不嚴格、不到位而導致預算目標難以實現。企業在預算考核過程中應做到以下幾點：第一，建立健全預算執行考核制度，使企業的預算考核做到有章可循，有法（規）可依。通常這項工作是由預算管理工作機構根據企業實際情況制定切實可行的預算執行考評及獎懲方案（包括考評程序、考評人員、考評周期、考評指標及獎懲措施等），提交預算管理委員會審批并及時公布預算管理委員會通過的預算考核和獎懲方案。第二，企業應根據預算考核范圍，合理界定預算考核主體和被考核對象。預算考核主體分為兩個層次：一是董事會對企業全面預算總體執行情況的綜合考核。二是預算管理委員會及其授權的組織機構對企業各級預算責任單位預算執行情況的具體考核。在企業管理實踐中，有些企業的考核主體是企業設置的相對獨立的組織，而有些企業的上一級被考核對象則是下一級責任單位的考核主體。第三，建立與預算管理總目標及分目標緊密相連的預算考核指標體系，使企業真正做到希望實現什么目標就去考核與其相對應的指標。第四，應本著考核過程公開透明、考核結果客觀公正的原則，使被考核的責任單位對考核的結果高度認可，以有效發揮考核結果的激勵與約束作用。第五，考核結果要與企業的獎懲機制掛鉤，并且獎懲要及時落實到位。管理心理學認為，組織合理的獎懲機制既能夠滿足員工的良好需求，也能夠抑制其不良動機。因此，企業應根據自身的具體情況設計一套與預算考評相適應的激勵約束制度。本文總結歸納出的預算考核流程如圖5所示。

圖5 全面預算考核流程圖

全面預算考核的具體步驟如下：

1.預算管理委員會按照考核對象授權設立預算執行考評組織，一般由企業財務部門牽頭，其成員包括接受考評的責任中心負責人。基本原則是不相容職務分離原則，即預算執行與預算考核相分離，同時貫徹由上至下的逐級考核，即由上級預算責任單位對直屬的下級預算責任單位實施考核，且不可錯位或越級考核。

2.預算考評機構根據公示的考核方案，在考評期內收集相關資料對預算執行單位相關責任人進行考評，并將考核結果進行整理、歸檔，以確定考評等級。

3.預算考評機構根據考評情況與結果撰寫考評報告。肯定成績、指出問題，并分析問題產生的原因；提出獎懲建議并報預算管理委員會審議。

4.預算管理委員會審議預算考核結果及對各個部門獎懲的初步方案，根據最初的預算及預算調整情況，確定最終的獎懲方案，上報董事會或總經理辦公會審議、批準。

5.預算管理委員會根據上述內容與結果，對企業全面預算總的執行情況進行考核，并將考核結果及獎懲建議報董事會審議批準。

6.預算管理委員會及其授權的預算考評小組根據審議通過的獎懲方案，對預算執行單位及被考評人員進行獎懲。

總之，企業在預算考核階段，既要對預算執行過程進行動態評價，分析企業外部競爭環境及內部各種資源的變化對預算執行情況的影響，又需借助預算考評，全面分析企業總體、各部門及責任中心的預算執行結果和各自預算目標的實現程度，并根據考評結果實施獎優罰劣，以期達到企業通過全面預算管理實現企業年度經營目標及發展戰略的目的。

本文根據財政部頒布的《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》及《管理會計基本指引》等規范，結合前人的研究成果，在對企業實地調研的基礎上歸納、總結出當前企業全面預算管理中普遍存在的企業預算目標與企業發展戰略及經營目標相脫離的問題，并以系統論為指導提出了企業預算管理控制系統之目標設定與分解流程，從流程再造與優化的角度提出了企業實施全面預算管理的基本流程與實施步驟，以期對企業開展全面預算管理有一定的啟示和借鑒意義，促進企業通過預算管理更有效地實施企業發展戰略、實現企業經營目標。