軟件企業研發費用會計核算問題研究

朱萌（廣州市圓方計算機軟件工程有限公司 廣東廣州 510600）

當今世界，國際產業競爭日趨激烈，為贏得競爭優勢，我國持續加大研發投入。2019年，我國研發經費支出21 737億元，比上年增長10.5%，高居世界第二位。2018年，我國軟件百強企業軟件業務營收8 212億元，同比增長6.5%，企業平均研發強度（研發經費占主營業務收入的比例）為10.1%，同比提高0.4個百分點。研發費用核算工作是企業的一項基礎性工作，隨著研發投入力度的不斷增強，對企業規范研發費用核算也提出了更高要求，本文針對軟件企業研發費用會計核算問題進行探討。

一、軟件企業做好研發費用核算工作的必要性

（一）評估軟件企業的要求。依據中國軟件行業協會《軟件企業評估標準》，評估軟件企業的基本條件之一是：企業當年度的研究開發費用總額占企業銷售（營業）收入總額的比例不低于6%。《軟件企業評估標準》中研發費用占營業收入比率的硬性條件，要求企業必須做好研發費用核算工作。

（二）獲得高新技術企業認定的要求。科技部、財政部、國家稅務總局印發的《高新技術企業認定管理辦法》規定，企業近三個會計年度的研究開發費用總額占同期銷售收入總額的比例須滿足如下要求：最近一年收入小于5 000萬元（含）的，比例不低于5%；在5 000萬元至2億元（含）之間的，比例不低于4%；2億元以上的，比例不低于3%。高新技術企業認定中關于研發費用指標的硬性條款，也要求軟件企業必須做好研發費用核算工作。

（三）申請研發費用加計扣除的要求。財稅［2015］119號文件規定，企業實際發生的研發費用，計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，再加計扣除50%；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。財稅［2018］99號文件規定，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，把計入當期損益的研發費用的加計扣除標準提高到75%，形成無形資產的，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。可見，企業要想充分享受國家研發費用加計扣除政策，也必須認真做好研發費用核算工作。

（四）申請研發費用補助的要求。2013年，國家推出了科技計劃及專項資金后補助管理機制，隨后各地也相應出臺了具體的企業研發經費投入后補助實施方案，明確了具體的補助標準。這些也都是建立在企業研發費用規范核算基礎上的，企業要想成功申請政府研發費用補助，就必須做好研發費用核算工作。

（五）會計法規制度的要求。財企［2007］194號文件規定，企業要明確研發費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發項目設立臺賬歸集核算研發費用。可見，做好研發費用核算工作，也是會計制度的基本要求。

二、軟件企業做好研發費用核算工作所需的條件

要做好研發費用核算工作，企業應創造良好的工作條件，包括以下幾方面：

（一）企業應設置獨立的研發機構。軟件企業應設置獨立的研發機構，如研發中心、技術中心等，以方便對研發人員、技術人員進行統一歸口管理，為研發項目的立項、項目預算編制、研發過程管理及研發費用歸集核算建立牢固的組織保障。

（二）企業應建立規范的研發項目立項程序。研發費用是針對企業具體的研發項目進行核算的，因而研發項目的立項就顯得特別重要。企業應制定研發項目立項管理制度，規范研發項目立項活動，明確項目立項程序、項目負責人和項目參與人員、項目經費預算等，使項目研發工作成為名副其實的企業行為，從而為核算項目研發費用提供客觀依據。

（三）企業應建立健全研發費用核算制度和資本化管理制度。企業應建立研發費用核算制度及資本化管理制度，明確研發經費的來源，以及研發費用的核算范圍、科目設置及具體的賬務處理方法；明確研發項目開始資本化的時點以及結束資本化的時點的判斷標準，為規范研發費用核算提供制度化保障。

（四）研發費用核算所需的各類原始依據要合法、真實、完整。研發費用核算的準確性建立在正確的原始憑據基礎之上。企業應明確參與研發工作的各個職能部門及其職責，相關部門應通力配合財務部門做好研發費用核算工作，及時、完整、正確地向財務部門提供核算所需的各種原始資料，確保財務部門準確地核算每個研發項目的費用支出情況。

（五）企業應提升財務信息化管理手段，以提高研發費用核算的效率和質量。軟件企業一般會同時開展多個研發項目，歸集核算研發費用的工作量巨大，若企業仍采用原始的手工記賬方式，工作效率和工作質量低下，勢必會影響企業對研發項目的有效管理。因此，企業應及時引入先進的財務軟件，通過財務軟件對每個研發項目進行精準的項目輔助核算，以有效提升企業研發費用核算的效率，提升企業的信息化管理水平。

三、研發費用的核算內容

根據財企［2007］194號、財稅［2015］119號、國科發火［2016］32號以及國家稅務總局公告2017年第40號，結合軟件企業本身的特點，軟件企業研發費用核算的內容主要包括：（1）人員人工費用。包括在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。在會計核算中，研發人員的股權激勵費用、職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費、工會經費、職工教育經費等，也應在人員人工費用中核算。（2）直接投入費用。主要包括：①研發活動直接消耗的材料。軟件企業的研發項目大多為軟件系統開發項目，直接消耗的材料很少，主要為光盤、U盤等軟件存儲介質。②燃料和動力。主要為研發人員消耗的水電費。③用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的租賃費等。軟件企業開展項目研發所使用服務器的托管費以及外購的阿里云、百度云、華為云等虛擬服務器費用，一般也納入設備租賃費進行核算。（3）折舊費用與長期待攤費用。折舊費用是指研發項目所使用的儀器、設備和在用建筑物的折舊。對于軟件企業來說，研發活動的儀器設備主要為研發人員所使用的電腦、服務器等。（4）無形資產攤銷費用。是指用于項目研發的軟件等無形資產的攤銷費用。（5）設計費用。（6）裝備調試費用與試驗費用。軟件企業一般不會發生這項費用。（7）委托外部研究開發費用。是指企業委托境內外其他機構或個人進行研究開發所發生的費用。（8）其他費用。是指除上述費用之外與研究開發活動直接相關的其他費用。

四、研發費用核算的會計科目設置

根據《企業會計準則》及《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》要求，企業在研發過程中發生的各項支出，應通過“研發支出”科目核算，并區分“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。為滿足研發費用歸集、核算、統計的需要，軟件企業應在“費用化支出”和“資本化支出”二級科目下進一步設置明細科目，并設置研發項目輔助賬，按研發項目和費用種類進行明細核算。科目設置示例如表1所示。

表1 研發費用的科目設置示例

五、軟件企業研發費用的具體核算方法

依據企業會計準則，企業研究階段的研發費用全部費用化，開發階段的研發費用滿足資本化條件的予以資本化，否則應作費用化處理。

（一）人員人工費用。軟件企業的研發項目多為軟件系統，技術含量高，研發費用主要為人工成本。因而做好人工費用核算，對于軟件企業做好研發費用核算工作非常重要。（1）在職研發人員人工費用。財務人員應根據研發部門和人事部門提供的參與各研發項目的研發人員名單，以及研發人員工資表、社保、公積金分配表等資料，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出（資本化支出）——人員人工（X項目）”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。若研發人員同時參與兩個或兩個以上項目，應按統計的工作量進行分配，無工作量統計的，可以選擇當期各項目人工直接投入占總投入比例等可行方法在各項目間進行分攤。（2）外聘勞務人員勞務費。財務人員應依據人事部門提供的外聘協議、職稱證書、合法票據、費用結算表等資料，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——外聘人員勞務費（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）直接投入。（1）材料。財務人員應根據項目研發人員提供的審批手續以及完整的領料單，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——直接投入——材料（X項目）”科目，貸記“原材料”等科目。（2）燃料動力（水電費）。財務人員應根據水電費分配表，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——直接投入——燃料動力（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）租賃費。財務人員應根據相關部門提供的租賃費分配表，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——直接投入——租賃費（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）折舊費與長期待攤費用。財務人員應根據研發部門使用的固定資產，編制固定資產折舊分配表，并編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——折舊費與長期待攤費用——折舊費（X項目）”科目，貸記“累計折舊”科目。

（四）無形資產攤銷。財務人員應根據無形資產攤銷分配表，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——無形資產攤銷（X項目）”科目，貸記“累計折舊”科目。

（五）設計費用。財務人員應根據支付的某項目“委外設計費用單”及相關合同、發票，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——設計費用（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（六）委托外部開發費用。財務人員應根據某項目的委托開發合同、發票和相關費用支付憑證，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——委托外部開發費用（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（七）其他費用。財務人員應根據研發部門某項目發生的辦公費、會議費、差旅費、通訊費等，編制會計分錄：借記“研發支出——費用化支出/資本化支出——其他費用（X項目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

六、研發費用的列報與披露

（一）研發費用的列報。期末，財務人員在編制會計報表時，應將本會計期間內發生的研發費用，根據其不同的處理結果在報表中列示：（1）當期費用化的研發費用，在利潤表中的“研發費用”列示。（2）當期資本化的研發費用應區分兩種情況進行列示：①對會計期末還未達到預定用途形成無形資產的，在資產負債表中的“開發支出”項目列示。②對會計期末已達到預定用途并形成資產的，其賬面價值在資產負債表中的“無形資產”項目列示；已攤銷的部分在利潤表中的“管理費用”項目列示。

（二）研發費用的披露。軟件企業特別是上市軟件企業應加大研究開發支出信息披露力度，提高對外提供信息的質量，在年度、季度報告中，向投資者、股東及公眾全面展現研發費用的應用、支出情況。如在經營業務分析中詳細介紹企業研發投入的情況，包括：企業研發人員數量、研發人員數量占比、研發投入金額、研發投入占營業收入比例、研發投入資本化金額、研發投入資本化比重、資本化研發支出占當期凈利潤的比重等。在報表附注中披露：（1）無形資產，對于當年資本化確認為無形資產的研發支出，應在無形資產明細中以獨立的類別單獨列示，以便于分析企業內部研發形成的無形資產的情況等。（2）開發支出，披露企業當年開發項目的期初、當期增減及期末余額情況，以全面反映企業研究與開發階段的全部支出。（3）研發費用，披露當年研發費用的構成情況及與上年同期的比較等。

七、案例分析

甲企業為一家軟件開發企業，共有在職員工400人，其中研發人員80人。2019年1月，企業自主立項、自行研發一項新的軟件操作系統，項目名稱為X，項目編號為RD1（為簡化計算，假設該項目為企業2019年度唯一的研發項目）。2019年l—3月為項目的研究階段，4—12月為項目的開發階段，并于12月底取得軟件著作權，項目開發階段支出均滿足資本化條件，當年企業營業收入為1億元（不考慮增值稅因素）。項目各階段發生的業務如下：

研究階段（1—3月）：（1）在職從事項目研發的人員工資合計300萬元，社保費30萬元，公積金15萬元；外聘研發人員勞務費合計10萬元。（2）1月份購買用于本項目的電腦及服務器共計30萬元，使用年限為五年，預計凈殘值為0。（3）支付用于本項目的水電費5萬元。（4）支付分配給本項目的辦公室租賃費30萬元。（5）用于本項目的外購無形資產（軟件）攤銷5 000元，該無形資產年初賬面原值20萬元，已攤銷6萬元；假定企業無其他無形資產。（6）用于本項目的辦公費2 000元，資料費3 000元，通訊費2 000元。

開發階段（4—12月）：（1）支付在職直接從事項目研發的人員工資合計900萬元；社保費90萬元，公積金45萬元；外聘研發人員勞務費合計40萬元。（2）支付分配給本研發項目的辦公室租賃費90萬元。（3）支付分配給本項目的水電費15萬元。（4）用于本項目的無形資產攤銷1.5萬元。（5）計提1月采購的固定資產折舊費4.5萬元。（6）購買項目所需圖書資料費8 000元，資料翻譯費2 000元，辦公費5 000元。（7）12月項目驗收合格，支付軟件著作權登記費2 000元。（8）結轉資本化支出。（9）無形資產預計壽命10年，按直線法攤銷。下面對以上業務進行賬務處理并在財務報告中列報披露。

（一）賬務處理。

1.研發階段。

（1）計提在職研發人員人工費用。

借：研發支出——費用化支出——人員人工

——工資（X項目） 3 000 000

——社保費（X項目） 300 000

——住房公積金（X項目） 150 000

貸：應付職工薪酬——工資 3 000 000

——社保費 300 000

——住房公積金 150 000

（2）支付在職研發人員人工費用。

借：應付職工薪酬——工資 3 000 000

——社保費 300 000

——住房公積金 150 000

貸：銀行存款等 3 450 000

（3）計提外聘研發人員勞務費。

借：研發支出——費用化支出——人員人工

——外聘研發人員勞務費（X項目） 100 000

貸：其他應付款等 100 000

（4）支付外聘研發人員勞務費。

借：其他應付款 100 000

貸：銀行存款 100 000

（5）采購研發項目固定資產。

借：固定資產 300 000

貸：銀行存款 300 000

（6）計提設備2—3月折舊費。

借：研發支出——費用化支出——折舊與長期待攤費用

——折舊費（X項目） 10 000

貸：累計折舊 10 000

（7）支付研發項目水電費。

借：研發支出——費用化支出——直接投入

——燃料和動力（X項目） 50 000

貸：銀行存款 50 000

（8）支付辦公室租賃費。

借：研發支出——費用化支出——直接投入

——房屋租賃費（X項目） 300 000

貸：銀行存款 300 000

（9）無形資產攤銷。

借：研發支出——費用化支出——無形資產攤銷（X項目）5 000

貸：累計攤銷 5 000

（10）支付的辦公費、資料費、通訊費。

借：研發支出——費用化支出——其他

——辦公費（X項目） 2 000

——資料費（X項目） 3 000

——通訊費（X項目） 2 000

貸：銀行存款 7 000

（11）結轉費用化支出。

借：管理費用——研發費用 3 922 000

貸：研發支出——費用化支出（X項目） 3 922 000

說明：為簡化處理，這里沒有列出結轉費用化支出的所有明細科目。在實際操作中，費用化支出的所有明細科目余額需要全部結轉為零。

2.開發階段。

（1）計提在職研發人員人工費用。

借：研發支出——費用化支出——人員人工

——工資（X項目） 9 000 000

——社保費（X項目） 900 000

——住房公積金（X項目） 450 000

貸：應付職工薪酬——工資 9 000 000

——社保費 900 000

——住房公積金 450 000

（2）支付在職研發人員人工費用。

借：應付職工薪酬——工資 9 000 000

——社保費 900 000

——住房公積金 450 000

貸：銀行存款等 10 350 000

（3）計提外聘研發人員勞務費。

借：研發支出——資本化支出——人員人工

——外聘研發人員勞務費（X項目） 400 000

貸：其他應付款 400 000

（4）支付外聘研發人員勞務費。

借：其他應付款 400 000

貸：銀行存款 400 000

（5）支付分配給本研發項目的辦公室租賃費。

借：研發支出——資本化支出——直接投入

——房屋租賃費（X項目） 900 000

貸：銀行存款 900 000

（6）支付分配給本項目的水電費。

借：研發支出——資本化支出——直接投入

——燃料和動力（X項目） 150 000

貸：銀行存款 150 000

（7）計提用于本項目的無形資產攤銷。

借：研發支出——資本化支出

——無形資產攤銷（X項目） 15 000

貸：累計攤銷 15 000

（8）計提固定資產4—12月折舊費。

借：研發支出——資本化支出——折舊與長期待攤費用

——折舊費（X項目） 45 000

貸：累計折舊 45 000

（9）支付資料費、翻譯費、辦公費。

借：研發支出——資本化支出——其他

——資料費（X項目） 8 000

——翻譯費（X項目） 2 000

——辦公費（X項目） 5 000

貸：銀行存款 15 000

（10）支付軟件著作權登記費。

借：研發支出——資本化支出——其他

——知識產權費（X項目） 2 000

貸：銀行存款 2 000

（11）12月結轉資本化支出。

借：無形資產 11 877 000

貸：研發支出——資本化支出（X項目） 11 877 000

（12）12月攤銷該無形資產。

借：管理費用——無形資產攤銷 98 975

貸：累計攤銷 98 975

（二）研發費用的列報。甲企業RD1項目2019年度研發費用合計15 799 000元，其中，費用化支出3 922 000元，資本化支出11 877 000元。資本化支出于12月底形成無形資產，當月攤銷98975元，該無形資產期末賬面價值為11778025元。故甲企業的列報為：利潤表的研發費用項目反映費用化支出3 922 000元；管理費用項目反映無形資產攤銷98 975元；資產負債表的無形資產項目反映11 778 025元。

（三）研發費用的披露。企業研發費用在財務報告附注中主要披露以下內容：

1.研發投入情況。從表2可以看出，該企業存在研發支出資本化率偏高的問題，有調節利潤的嫌疑，需引起企業管理層及其他利益相關方的重視。

表2 研發投入情況表 單位：元

2.無形資產。如表3所示。

3.開發支出情況。如表4所示。

4.研發費用情況。從表5可以看出，軟件企業的研發費用主要為人工費用，這也反映了軟件企業自身的特點。

綜上所述，隨著企業研發投入力度的不斷加大，企業做好研發費用核算工作越來越重要。本文闡述了軟件企業做好研發費用核算工作的必要性、所需條件、核算方法及列報和披露內容，并通過案例全景式地展現了研發費用的具體核算過程，以期提高業界對研發費用核算的認識，提高軟件企業研發費用核算水平。

表3 無形資產情況表 單位：元

表4 開發支出情況表 單位：元

表5 研發費用情況表 單位：元