包含商譽的資產(chǎn)組組合計提減值問題探討

王思怡（重慶工商大學會計學院 重慶 400067）

一、現(xiàn)行會計準則有關(guān)商譽和減值的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十四條規(guī)定，企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。第二十二條規(guī)定，資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應當包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

二、案例分析

根據(jù)上述規(guī)定，在購買當日即應當對各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各資產(chǎn)進行成本的分配，企業(yè)合并后形成的商譽要在每年年度終了進行減值測試并對商譽賬面價值進行抵減。但現(xiàn)行會計準則對商譽賬面價值抵減的規(guī)定不太明確，目前主要包括三種抵減方法：

方法（一）：將資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的部分先全部沖減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中的商譽。如果商譽的賬面價值不足以抵減全部的減值損失，再按照一定的方法將減值損失分配至各相關(guān)資產(chǎn)。

方法（二）：分攤商譽至各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的相關(guān)資產(chǎn)，再分攤總部資產(chǎn)至各資產(chǎn)組，按照一定的方法將減值損失分配至各相關(guān)資產(chǎn)，損失先抵減相關(guān)資產(chǎn)已分攤的商譽的賬面價值。

方法（三）：分攤總部資產(chǎn)至不包含商譽的各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的相關(guān)資產(chǎn)后，再分攤商譽至各資產(chǎn)組，需按照一定的方法將減值損失分配至各相關(guān)資產(chǎn)，抵減已分攤的商譽的賬面價值。

以上三種方法在實務(wù)中較難理解，本文結(jié)合案例對三者差異進行比較分析。

例：2018年，A公司以銀行存款4 200萬元收購B公司全部股份，構(gòu)成非同一控制下的合并。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為4 000萬元。B公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組組合，包括2個獨立的資產(chǎn)組以及一棟辦公大樓（被認定為總部資產(chǎn)）。辦公大樓賬面價值、公允價值均為1 000萬元。資產(chǎn)組甲賬面價值為2 000萬元，公允價值為1 500萬元。資產(chǎn)組乙賬面價值為1 000萬元，公允價值為1 500萬元。兩資產(chǎn)組剩余使用壽命相同。2018年年末，經(jīng)測定，該資產(chǎn)組組合的可收回金額為3 800萬元，資產(chǎn)組的可收回金額無法確定。

A公司收購的B公司與合并時相比，整體減值4 200-3 800=400（萬元）。存在如下幾種解決方案，見下頁表。可以看出，三種方法計算出的減值后的資產(chǎn)組組合中各資產(chǎn)組的價值可能不同。

方法（一）計算步驟如下：

第一步，將商譽的200萬元抵減整體的減值，抵減后商譽賬面價值為0。商譽的賬面價值小于減值損失的價值，還剩余200萬元損失沒有抵減，進一步計算資產(chǎn)組組合的減值損失。

甲乙賬面價值2 000公允價值1 500賬面價值1 000公允價值1 500總部資產(chǎn)賬面價值1 000公允價值1 000商譽合并當日200 950 2 667 133 1 900 1 333 67 950 0 0 2 075 2 767 264 1 877 1 075 1 433 136 973 1 050 950直接先抵減商譽分攤總部資產(chǎn)后抵減減值減值后先分攤商譽，然后抵減分攤商譽后分攤總部資產(chǎn)后抵減減值減值后先分攤總部資產(chǎn)，然后抵減分攤總部資產(chǎn)后2 667 2 167 1 333 1 833 200

第二步，將總部資產(chǎn)的賬面價值按照兩個資產(chǎn)組的賬面價值進行分攤，分攤后甲乙資產(chǎn)組的賬面價值分別為2 667萬元、1 333萬元。

第三步，以賬面價值為依據(jù)，分攤余下的200萬元減值損失。甲資產(chǎn)組分攤133萬元，乙資產(chǎn)組分攤67萬元。

第四步，按各資產(chǎn)組中總部資產(chǎn)的占比重新將總部資產(chǎn)的價值分離出來，分離出的總部資產(chǎn)為950萬元。減值后甲乙資產(chǎn)組賬面價值分別為1 900萬元和950萬元。

方法（二）計算步驟如下：

第一步，本例中各資產(chǎn)的公允價值可以確定，選擇先將商譽的賬面價值按照各資產(chǎn)（包括總部資產(chǎn)）的公允價值進行分攤。假設(shè)各資產(chǎn)或資產(chǎn)組所分攤的商譽的價值與其公允價值之和為新的賬面價值。分攤商譽后，甲資產(chǎn)組賬面價值為2 075萬元，乙資產(chǎn)組賬面價值為1 075萬元，總部資產(chǎn)賬面價值為1 050萬元。

第二步，將分攤商譽后的總部資產(chǎn)的賬面價值按照甲、乙兩個資產(chǎn)組的賬面價值占比進行分攤。甲資產(chǎn)組應分攤692萬元，乙資產(chǎn)組應分攤358萬元。

第三步，依據(jù)分攤后的賬面價值，將應該抵減的減值損失分攤至兩個資產(chǎn)組。甲乙資產(chǎn)組分攤的減值損失分別是264萬元、136萬元。由于兩個資產(chǎn)組所分攤的減值損失均大于其賬面價值中包含的商譽的價值，選擇把剩余的應該抵減的減值損失按各資產(chǎn)組賬面價值比例進行分配。

第四步，按步驟二中分配總部資產(chǎn)賬面價值至各資產(chǎn)組的方法將總部資產(chǎn)的價值重新分離出來。分離后甲資產(chǎn)組的賬面價值為1 877萬元、乙資產(chǎn)組的賬面價值為973萬元，總部資產(chǎn)賬面價值為950萬元。

方法（三）計算步驟如下：

第一步，將總部資產(chǎn)的賬面價值依照兩個資產(chǎn)組的賬面價值比例進行分攤。分攤后甲乙資產(chǎn)組的賬面價值分別為2 667萬元、1 333萬元。

第二步，分攤商譽。商譽在各資產(chǎn)組之間進行分配時，應先考慮各個資產(chǎn)組的公允價值是否能夠可靠的確定，如果不可以，然后考慮各個資產(chǎn)組的賬面價值。本例中已知在分攤總部資產(chǎn)之前兩個資產(chǎn)組的公允價值以及賬面價值都是可以分別確定的，但是在步驟一中，已經(jīng)將總部資產(chǎn)的賬面價值進行了分攤，現(xiàn)在分攤過后的兩個資產(chǎn)組的公允價值能夠確定嗎？如果能夠確定，該如何來確定？在這里，做出的假設(shè)是可以確定，并且假設(shè)公允價值等于原資產(chǎn)組本身的公允價值再加上各自所分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值。則甲資產(chǎn)組公允價值為2 167萬元，乙資產(chǎn)組公允價值為1 833萬元。以此為基礎(chǔ)，甲資產(chǎn)組應分攤商譽108萬元，乙資產(chǎn)組應分攤商譽92萬元。分攤商譽后，甲乙資產(chǎn)組的賬面價值分別為2 775萬元、1 425萬元。

第三步，把全部應分攤的減值損失按照分攤商譽過后兩個資產(chǎn)組的賬面價值進行分攤，每個資產(chǎn)組將分攤到的損失首先抵減各自賬面價值中所包含的商譽。甲資產(chǎn)組應分攤的減值損失為264萬元，乙資產(chǎn)組應分攤的減值損失為136萬元。減值后甲資產(chǎn)組賬面價值為2 511萬元，乙資產(chǎn)組賬面價值為1 289萬元（均不含商譽）。

第四步，按照第一步中確定的資產(chǎn)組賬面價值中總部資產(chǎn)的比例，計算并分離出總部資產(chǎn)的最新賬面價值。減值后，甲資產(chǎn)組、乙資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的賬面價值分別是1 883萬元、967萬元、950萬元。

根據(jù)以上計算可以看出，每種方法最終的結(jié)果都是商譽被完全抵減，但是抵減減值損失后的各資產(chǎn)組的賬面價值均存在差異。

三、不同減值計提方法的結(jié)果差異對比分析

第一種方法計算簡單，但計算出的結(jié)果也欠合理，在整個計算過程并未涉及資產(chǎn)組的公允價值（分攤減值前的可回收凈值與賬面價值的比較過程除外），導致資產(chǎn)組公允價值并不公允，自然賬面價值也不能很好地反映資產(chǎn)組的實際價值，造成了“形式重于實質(zhì)”的結(jié)果。一般很多規(guī)模較小的公司會采用這種簡便的方法。本例中，總減值損失為400萬元，而商譽的賬面價值僅為200萬元，按照資產(chǎn)減值準則第22條的規(guī)定，首先就應當將商譽的賬面價值完全抵減。如果資產(chǎn)組組合的減值損失小于商譽的賬面價值，則直接減少商譽的賬面價值即可，甚至不會涉及到資產(chǎn)組的價值的減少。造成這種處理不合理的原因是此減值方法本質(zhì)上是將商譽視為資產(chǎn)組組合中單獨的一部分，而實際上其價值要與其他具有實物形態(tài)的資產(chǎn)組配合使用才能夠產(chǎn)生利益的流入。

后面兩種方法存在的問題是：一是在同時存在總部資產(chǎn)和商譽的資產(chǎn)組組合中，是應該先分攤商譽至各資產(chǎn)組，還是先分攤總部資產(chǎn)？分攤商譽和總部資產(chǎn)的先后順序?qū)ψ詈筚Y產(chǎn)的賬面價值會產(chǎn)生不同的影響，必須考慮到這一點。二是同時能夠確定各資產(chǎn)組的賬面價值和公允價值的資產(chǎn)組組合中，分攤順序不同，經(jīng)濟后果也不同。總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至各資產(chǎn)組時，首要考慮資產(chǎn)組的賬面價值；而商譽分攤至各資產(chǎn)組時，首要考慮各資產(chǎn)組的公允價值，只有各資產(chǎn)組的公允價值無法確定時才考慮按照資產(chǎn)組的賬面價值來進行分配。那么，總部資產(chǎn)在已經(jīng)根據(jù)資產(chǎn)組的剩余壽命加權(quán)平均賬面價值分攤至各資產(chǎn)組的情況下，各資產(chǎn)組的公允價值是否還能準確測定？本文假定是可以各資產(chǎn)組的公允價值加上分攤的總部資產(chǎn)作為商譽分攤的計量基礎(chǔ)，但是在實務(wù)中，是否每個資產(chǎn)組公允價值的確定都可以按照這種方法還有待考量。若是資產(chǎn)組的公允價值測定困難，或總部資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不相符時，這種方法就不合理，此時就應以各資產(chǎn)組的新賬面價值作為商譽分攤的基礎(chǔ)。如果因為公允價值測定困難而直接采取賬面價值，類似本例公允價值與賬面價值相差較多的情況，必然會導致最終的結(jié)果脫離實際，導致最終呈現(xiàn)出的資產(chǎn)的賬面價值越來越偏離實際的可變現(xiàn)凈值。

本例假設(shè)的是一種簡單情況，而在實務(wù)中，企業(yè)情況往往會復雜很多，差異也會很大。而企業(yè)一般會選擇一種對自己最有利的計算方法，但是這種方法有可能會損害債權(quán)人的利益或者公共利益。建議準則對總部資產(chǎn)和商譽分配明確一個更好的分配依據(jù)，而且是統(tǒng)一的依據(jù)。

四、問題及建議

（一）現(xiàn)行規(guī)定存在的問題。本文認為，在包含商譽的資產(chǎn)組組合計提減值準備時，首先全部沖減商譽是一種不合理的選擇。因為資產(chǎn)組（尤其是工業(yè)企業(yè)的）往往包含各種固定資產(chǎn)（設(shè)備、不動產(chǎn)），這些資產(chǎn)在現(xiàn)實生活中非常容易發(fā)生減值。而在實務(wù)中會發(fā)現(xiàn)一些經(jīng)營較好、影響力較大的企業(yè)，如果不出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問題或者侵犯消費者權(quán)益等違法違規(guī)事件，其商譽一般很難減值，反而會增值。雖然會計準則規(guī)定“應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失”，但是現(xiàn)實情況中也存在三類情況：一是相關(guān)資產(chǎn)組無法正確確定減值損失；二是企業(yè)執(zhí)行該準則的情況監(jiān)察難度大；三是某個商譽的存在會給企業(yè)帶來額外的利潤。在以上情況下，將整個資產(chǎn)組組合的減值損失先總體視為商譽是不合理的，使資產(chǎn)組賬面價值遠高于其實際價值（可變現(xiàn)凈值），這會對投資者等財務(wù)報表的使用者帶來影響。因此，實務(wù)的情況的復雜多變，是否將減值損失全部先沖減商譽應該分情況決定，如果商譽對企業(yè)確有一定的價值，則也應當在財務(wù)報表中表現(xiàn)出來。

（二）建議。本文參考資產(chǎn)減值準則關(guān)于金融工具減值損失的計算。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第47條規(guī)定，“預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值”，按照此方法，金融資產(chǎn)計提減值的流程有以下步驟：（1）若是購買的或已經(jīng)發(fā)生了信用減值的金融資產(chǎn)，應當按照經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)，并且按照整個存續(xù)期預期信用損失確認損失準備。（2）如果是包含重大融資成分的應收賬款、合同資產(chǎn)或者租賃應收款且主體選擇按照簡化的方法計算減值損失；未包含重大融資成分的應收賬款和合同資產(chǎn)；金融資產(chǎn)的信用風險自初始確認后顯著增加；有以上幾種情況，則按照整個存續(xù)期確認預期信用損失。（3）在資產(chǎn)負債表日該金融資產(chǎn)有較低的信用風險，或者金融資產(chǎn)的信用風險自初始確認后并未顯著增加的，確認12個月的預期信用損失。因此，本文認為，企業(yè)在進行非同一控制下控股合并時，除了對所支付的資產(chǎn)的公允價值與被合并方資產(chǎn)公允價值的差額確認商譽之外，還應當對企業(yè)合并形成的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值風險評估。如果存在減值風險，則應當計提預期減值，并且區(qū)分該減值是由于企業(yè)本身的原因造成還是由于科學技術(shù)進步導致機器設(shè)備更新?lián)Q代，或者僅僅是因為在本企業(yè)中帶來利益流入的能力下降了。在以后期間，企業(yè)還應該定期對各個單獨資產(chǎn)以及資產(chǎn)組發(fā)生減值損失的風險大小進行評估，并且以評估的風險大小為權(quán)重，計算風險加權(quán)平均賬面價值。實際上，商譽能夠出現(xiàn)在報表中，被認定為企業(yè)所擁有的一項資產(chǎn)是因為其在一定程度上可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，但是需要對商譽的盈利能力設(shè)定一個具體的標準進行評估，以便于對應減值的風險大小程度。在日后期間發(fā)生的減值損失，可以按照風險加權(quán)平均賬面價值的比例進行分攤。此方法有點類似于總部資產(chǎn)的賬面價值在各資產(chǎn)組之間進行分攤時，采用剩余壽命加權(quán)平均賬面價值為分配基礎(chǔ)。在總部資產(chǎn)的賬面價值分攤過程中，此方法與直接以賬面價值或者公允價值為比例進行分攤相比，更加合理也更加符合實際。

本文通過案例分析，發(fā)現(xiàn)對于包含商譽的資產(chǎn)組組合減值的計算由于方法的不同，對企業(yè)和投資者都會產(chǎn)生影響，這使得一些企業(yè)在選擇時太過主觀，為利潤操縱留下空間，并會降低企業(yè)間會計信息的可比性，對投資者進行正確投資產(chǎn)生干擾。對于減值損失的分配方法，應當從選擇合理統(tǒng)一的分攤基礎(chǔ)入手，并結(jié)合各資產(chǎn)發(fā)生減值的可能性大小，進行平衡。