責任方視角下銀行函證失效問題研究
——基于中國證監會行政處罰公告分析

彭俊英 陳佳雯

（中山大學新華學院 廣東廣州 510000）

一、問題的提出

2019年5月康美藥業299億元現金離奇消失，引起了監管部門和廣大投資者的高度關注。在證監會尚未公布調查進展前，注冊會計師銀行函證程序是否執行？是否有效執行？遭到強烈的輿論質疑。2019年5月17日，證監會公布了調查進展，其中包括認定康美藥業以虛假銀行單據虛增存款。5月28日，康美藥業的年報審計機構正中珠江會計師事務所在對證監會的立案調查的回復中強調注冊會計師的銀行函證程序是恰當的，全過程都實施了有效的控制。康美藥業事件，使銀行函證程序的實施成為熱點話題。

銀行函證是獨立審計的核心程序。作為從銀行獲取外部審計證據的實質性審計程序，無論從審計程序的性質還是獲取審計證據的特征來考慮，銀行詢證函回函都被認為具有極強的證明力。然而，在中國證監會公布的會計師事務所以及注冊會計師被處罰案件中，超半數案件存在審計人員執行函證失效的情形，其中銀行函證失效更是函證失效的“重災區”。銀行函證失效不僅影響所獲取審計證據的可靠性，引發審計失敗，還容易引發銀行的經營風險，甚至關系金融安全。鑒于銀行函證的重要性，2016年財政部和銀監會聯合下發《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱通知）。2018年中國證監會統一組織各證監局開展了函證的專項檢查整治工作。2020年1月中國注冊會計師協會針對近年來函證可靠性存在的問題，修訂了《函證準則》的問題解答，對注冊會計師控制函證過程、評估函證結果可靠性提供進一步指引，提示替代程序的局限性；針對函證實務中對回函差異調查處理不到位的問題，提示注冊會計師對回函差異進行恰當的調查處理；對信息技術環境下注冊會計師實施函證程序的創新方式提供進一步指引。由此可見，銀行函證失效問題已引起監管層與實務界的高度重視。

二、文獻述評

近年來，學者們從多個視角對函證失效的原因展開研究。權紅軍（2018）從審計風險的角度分析函證不當的原因，認為除了未實施函證以及函證過程中的不當情形以外，還有銀行方面的原因。王麗、時莉等（2017）從審計程序缺陷的視角進行分析，認為函證不當的原因主要有函證程序缺失或函證金額不完整、對函證實施過程缺乏有效的控制、對回函比例過低以及異常回函未予以關注、未充分關注函證結果。沃巍勇、羅聯玬（2018）從函證前、中、后三個環節分析函證執行不當的具體原因，認為“函證前”執行不當主要指未進行函證或函證的內容不完整；“函證中”執行不當主要指未對函證實施過程保持控制；“函證后”執行不當主要指未對實施函證的結果進行評價，在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實施有效的替代程序以獲取相關、可靠的審計證據。林兢、王蔚、許宇宸（2018）以調查問卷的形式分析函證執行不當的原因，主要包括銀行函證無法執行或者沒有回函；發函對象不夠全面；發函過程由被審計單位人員代發，或由被審計單位全權負責發出；函證無法收回或者收到否定回函時，沒有實際執行有效替代程序。Caster Paul（2008）認為，回函效率和質量欠佳，注冊會計師對存在的問題不能客觀公正地判斷，嚴重影響了函證的可靠性和真實性。Randy Elder（2012）認為，注冊會計師在進行函證這一審計程序時需要先獲得被審計單位的授權許可，在具體實施過程中，為了回函結果的真實可靠，審計人員應當與被詢函單位取得聯系來驗證信息的真偽。Cloud-Based（2014）倡導銀行函證電子化以及建立滿意度回饋表，重視銀行函證以及銀行函證的新模式是審計人員完成函證程序的重要保障。由此可見，學者們雖關注到函證失效的原因，但對銀行函證失效的原因尚缺乏系統的歸納和總結。鑒于此，本文統計了2009—2018年中國證監會行政處罰公告中函證程序失效案例，從責任方的視角系統地分析了銀行函證失效的原因，探究了其對應的具體情形發生頻率及趨勢，提出了完善銀行函證的對策。

三、銀行函證失效原因分析

（一）銀行函證失效原因數據統計

2009—2018年中國證監會對會計師事務所出具的行政處罰決定書共計34份，其中涉及函證失效的行政處罰決定書有24份，占比達70.59%；銀行函證失效的行政處罰決定書有15份，占函證失效情形的62.50%。本文對銀行函證失效的15個案件進行了統計分析（見表1）。

表1 銀行函證失效原因統計

從責任方視角來看，銀行函證失效歸屬于注冊會計師的責任主要是注冊會計師函證執行中未函證、函證內容不完整、未對函證實施過程保持控制、未充分關注異常回函、函證無法收回時沒有執行有效替代程序、未關注關聯方；銀行函證失效歸屬于銀行的責任主要是在回函工作中銀行未及時回函、回函信息不完整、銀行提供虛假信息。

從銀行函證失效統計數據來看，注冊會計師在銀行函證執行中不當情形發生次數最多的是未函證，其次是函證無法收回時沒有執行有效替代程序。銀行對回函工作執行不當情形中，銀行未及時回函的占比最高，其次是銀行回函信息不完整。

（二）銀行函證失效具體情形發生頻率分析

1.銀行函證失效具體情形發生頻率。未函證的情形包括未函證銀行存款余額、未函證注銷的銀行賬戶。函證無法收回情形中，沒有執行替代程序的占比83.33%；執行替代程序無效的占比33.33%。函證內容不完整的情形包括未函證借款（占比75%）、未函證擔保（占比50%）、未函證質押（占比50%）。未關注異常回函的情形包括未核實與其他信息不一致的函證結果、回函蓋章異常、回函格式異常，其中，未核實與其他信息不一致的函證結果占比50%。未對函證實施過程保持控制的情形包括由被審計單位發函、由被審計單位收函。具體見表2。

表2 銀行函證失效具體情形發生頻率

2.銀行函證失效具體情形的發生趨勢。

（1）未函證情形。近年來企業利用銷戶賬戶隱匿資金流動進而掩蓋舞弊行為的現象屢見不鮮，注冊會計師因未函證而導致銀行函證失效的情形中，未函證注銷的銀行賬戶發生頻率有明顯上升趨勢。

（2）未執行有效替代程序情形。從趨勢上來看，2012年以前注冊會計師銀行函證失效多是對于未收到的回函未執行替代程序，2012年《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的實施，有效改善了替代程序未執行的情況。近年來，函證無法收回時，注冊會計師執行替代程序的情形有所增加，執行替代程序的有效性成了影響銀行函證有效性的重要因素。

（3）未關注金融機構關聯方情形。立信會計師事務所在審查康華農業時正是因為沒有充分關注其金融機構關聯方廣西桂林漓江農村合作銀行而導致函證失效。目前的統計數據中雖然只有一例此情形，但是，在新的經濟環境下，企業可能有自己的結算中心、財務公司，甚至有控股的金融機構，因此，關聯方審計仍應是注冊會計師關注的重點。

四、提升銀行函證有效性的建議

從以上分析可知，銀行函證失效的責任人不僅包括注冊會計師，還應包括銀行。2016年財政部和銀監會聯合下發的《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》中具體明確了銀行在函證程序中的責任。從2018年中國注冊會計師協會發放的銀行函證滿意度問卷調查結果可以看出，銀行回函存在的問題主要表現為：回函速度慢、回函內容不全、銀行函證要求多、函證費用不合理。可見，監管層對于銀行函證失效執行責任主體不再局限于會計師事務所、注冊會計師，也開始重視銀行在函證執行有效性中的責任主體地位。因此，在提升銀行函證有效性的過程中，應明晰各責任方的責任，有針對性地采取措施。

（一）規范注冊會計師銀行函證的實施

1.提高風險意識。從銀行函證失效的具體情形發生頻率來看，15個案件中有4個由被審計單位發函、2個由被審計單位收函，究其原因，是會計師事務所、注冊會計師對于函證風險的忽視。為此，會計師事務所及注冊會計師應從思想上端正態度，提高風險意識，嚴格執行銀行函證工作，關注銀行函證失效的高風險點以及新趨勢。例如：銷戶的銀行賬戶的函證，銀行存單擔保、質押的函證，金融機構關聯方回函的可靠性。此外，信息技術的發展，使得被審計單位資金存儲環境發生變化，注冊會計師應充分關注電子貨幣賬戶的函證。資金結算中心賬戶、財務公司賬戶以及第三方支付平臺的電子貨幣賬戶的函證將是注冊會計師審計的高風險點。

2.規范函證程序執行。《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》明確了注冊會計師對于函證程序的要求，包括函證的范圍、函證的內容、函證程序中應保持的控制、函證未收回時替代程序的實施。但是審計實務中未函證、未對函證實施過程保持控制、未充分關注異常回函、函證無法收回時沒有執行有效替代程序等情形屢見不鮮。在審計實務中，規范函證工作可從以下兩個方面著手：一是對于函證失效高發情形，應制定專項實務工作指南，指導執業人員規范實施。二是在實務工作中，應持續強化執業人員對于《函證》準則的了解與貫徹執行。

3.強化函證質量控制。強化銀行函證質量控制是避免函證失效乃至審計失敗的有效途徑。項目負責人作為一級復核，應關注項目組審計人員的發函收函情況、替代程序實施及其有效性等高風險點，給予項目組成員必要的督導；所長（或部門經理）作為二級復核，應關注回函異常、金融機構關聯方等高風險點；質量控制部門作為三級復核，應對函證程序的執行實施嚴格的復核程序。

4.繼續推進函證中心建設。《通知》發布后，我國多家會計師事務所建立了事務所函證中心，通過自主研發函證中心信息系統，實現函證收發信息化以及回函信息的統計。函證中心通過控制詢證函的收發，可提高函證過程控制質量及效率，有效控制函證由被審計單位發函、收函的不當情形，有效發現異常回函。通過函證中心還可及時發現項目組的不當行為，并在函證中心予以通報。

5.健全投訴機制。《通知》明確了會計師事務所對被審計單位開戶行的回函真實性存有疑慮或開戶行未對全部函證事項及時回函的情況下，可向開戶行的上級行反映投訴。上級行應督促開戶行積極配合辦理，或由上級行直接辦理。會計師事務所、注冊會計師應完善投訴機制，在銀行詢證函長時間未收到回函且回函信息對審計結論有重大影響時，即時啟動投訴機制，以保證審計證據的充分性與必要性，保證審計質量，有效規避法律風險。

（二）改進銀行回函工作

1.嚴懲銀行回函工作中的失信行為。監管的松懈是銀行在回函工作中不作為、亂作為的重要原因之一。金融監管部門應落實《通知》要求，嚴懲銀行回函工作中的失信行為，改善銀行回函工作的監管環境。

2.開展年度回函工作滿意度調查。《通知》明確要求銀行應于收到詢證函之日起10個工作日內，按照詢證函所載致送的會計師事務所地址，將回函直接寄往會計師事務所。然而事實上，未收到銀行詢證函回函、審計報告出具后收到銀行詢證函回函的情形時有發生。由于函證業務收入對于銀行而言微乎其微，銀行缺乏改進回函工作的自主意愿。為引導銀行改進回函工作，可開展年度回函工作滿意度調查，由審計機構、被審計單位、上級銀行參與評價，并予以公示，對回函投訴率極高的銀行予以警示，在一定程度上約束銀行的回函工作。

3.推進銀行函證中心的建立。銀行對回函工作不夠重視、回函不完整、不及時等問題，損害了銀行回函作為審計證據的可靠性，也易引發銀行的經營風險，危及金融安全。從短期來看，銀行建立函證中心，成本或高于效益，但從長期來看，銀行函證中心的建設可防微杜漸，避免銀行更大的經濟損失。各大銀行可聯合第三方平臺機構推進銀行函證中心的建設，由第三方平臺機構以區塊鏈技術研發銀行函證中心平臺，實現電子函證。

五、結語

銀行函證失效的責任方不僅包含函證程序的實施者注冊會計師，還包含回函方銀行以及相關監管層。明晰各責任方的責任有助于函證程序的有效實施。信息化審計時代，電子函證將是大勢所趨，在監管方協調推進電子函證平臺建設的進程中，會計師事務所與銀行可先行探索函證中心的建設，為電子函證平臺建設積累實踐經驗。