企業環境成本核算探究
——基于制造成本法與作業成本法融合的成本計算

夏 萍

習近平總書記在2015年11月18日亞太經合組織（APEC）工商領導人峰會發表演講時表示：“可持續發展是對傳統的經濟增長和經濟社會發展進行修正所確立的一種模式，……國家、企業、個人都必須調整自己過去的傳統行為，必須認真處理面臨的環境問題。”種種資料表明，環境污染的最大污染源來自于企業的生產經營活動，企業特別是生產制造企業是環境質量惡化的最大肇事者。既然是企業造成了環境污染，那么它就應當承擔起治理污染和恢復環境本原的責任。

一、企業環境成本核算的客觀選擇

從1978年改革開放以來，我國先后出臺了《中華人民共和國環境保護法》、《中華人民共和國環境保護稅法》、《中華人民共和國水污染防治法》、《關于加強節能工作的決定》等一系列環境保護法規政策，以規范企業日常生產行為。據有關專家對綜合各種污染物來源的分析，目前自然環境所接受的污染物中有大約80%來自于企業。企業造成了環境污染，也應承擔起治理污染和恢復環境質量的責任。從量的角度計算為獲得某種經濟效益而付出的破壞環境的代價，并將環境效益與環境成本相比較。但從實務方面看，企業沒有建立起環境管理體系與完整的環境會計信息系統，僅在“管理費用”科目中設置了“排污費”和“綠化費”等子科目。

二、企業環境成本、費用、損失的構成與核算處理

企業環境成本核算，區別于傳統成本的顯著特點是增加了環境活動內容。環境成本、費用主要包括：企業對自然資源的消耗；為治理污染改善環境而發生的成本費用；因污染環境而對企業產生的損失；因從事有關環境保護社會公益活動而產生的環境費用；因資源閑置而產生的損失等。進一步概況為自然資源耗減成本、生態資源降級成本、維持自然資源成本、生態資源保護成本。

（一）自然資源耗減成本與核算處理

自然資源耗減成本包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。具體成本費用包括主要材料、輔助材料以及其他耗費，構成最終消費品成本的主要部分。自然資源的耗減成本通過“環境成本——資源耗減成本”賬戶核算。凡由于開發、使用自然資源而使自然資源實體減少的價值均應包括在內，如煤炭、石油、木材等。發生資源耗減成本時，借記“環境成本——資源耗減成本——主要材料”，貸記“銀行存款”、“原材料”等。同時，由于對自然資源的使用己引起有限資源浪費而加收的資源稅，借記“環境成本——資源耗減成本——主要材料”，貸記“應交稅費——應交資源稅”。

（二）生態資源降級成本與核算處理

生態資源降級成本是由于企業排放污染物等使得生態資源退化，降低生態資源而發生的成本，包括排污費、廢棄物再循環及處理、環境衛生維護等耗費。對垃圾收集、運輸、處理和處置、廢水的收集、廢氣的凈化、噪音的消除等耗費發生時，借記“環境成本——環境降級成本——污染損失”，貸記“銀行存款”等。

（三）維持自然資源成本與核算處理

要保持經濟的可持續發展，應以整體資源不枯竭為前提。為實現這一前提，需付出一定的人力、物力、財力，其貨幣表現構成自然資源維護成本。如植樹種草等產生的人造資源費用；維護自然資源不被破壞或正常生長發生的日常維護費用；為提高現有資源的質量、數量、生產率、利用率而進行的技術改造費用；從事資源維護工作的人工費用。發生植樹、植被等環境維護費用時，借記“環境費用——環境維護費用——人力資源費用”，貸記“銀行存款”等；支付環境保護人員、園藝工人的工資薪酬時，借記“環境費用——環境維護費用——工資薪酬費用”，貸記“應付職工薪酬”。

（四）生態資源保護成本與核算處理

生態資源的保護成本反映了自然資源損耗、生態資源降級以及恢復的代價。包括為保護環境發生的環境監測、環境管理、污染治理、研究開發成本等各項費用。發生與環境監測有關的所有成本，包括環境監測設備購置費、維修費、折舊；環境監測設備運行的各項費用、環境監測部門辦公費用、環境監測人工費用時，借記“環境費用——環境保護費用——環境監測費用”，貸記“應付環境費用”、“銀行存款”等；發生與預防污染和運行環境管理體系有關的所有費用，包括以預防污染為目的的所有技術措施費用、環境管理體系運行費用、各項環境培訓費用、環境評審費用、從事環境管理的人工費用時，借記“環境費用——環境保護費用——環境管理費用”，貸記“應付環境費用”、“銀行存款”等；對已經發生的環境污染進行治理的所有費用，包括用于污染治理的固定資產購置費、建設費、維修費、折舊、用于污染治理的環保設施運轉費、處置“三廢”發生的費用時，借記“環境費用——環境保護費用——污染治理費用”，貸記“應付環境費用”、“銀行存款”等；發生由于對設備工藝的技術改造使環境影響減少的支出、科研投入時，借記“環境費用——環境保護費用——研究開發費用”，貸記“應付環境費用”、“銀行存款”等；發生包括排污許可證費、環境罰款支出、環保專門機構的經費、環境問題訴訟和賠償支出、臨時性或突發性環保支出、因污染事故造成的停工損失、因超標排污繳納的徘污費時，借記“環境費用——環境保護費用——其他費用”，貸記“應付環境費用”、“銀行存款”等。

通過上述有關環境成本核算處理，可以將企業發生的各種環境支出納入企業會計核算范圍，對相關各賬戶的數據進行匯總可以歸集企業一定期間發生的環境成本、費用，為下一步利用制造成本法與作業成本法融合進行環境成本分配提供依據。

三、基于制造成本法與作業成本法融合的環境成本核算

在制造成本法中，環境成本通常是歸集在制造費用中，并采用直接人工、機器工時等單一分配標準，將其分配到不同的產品或過程中去。由于成本的發生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系，分配結果往往導致成本信息的扭曲，并誤導企業決策，而結合采用作業成本法分配和計算企業環境成本可以更加客觀。

（一）作業成本法應用可行性分析

1.環境成本的起因比較復雜。比如，為了預防環境污染而付出的成本；企業因承擔環境責任而付出的代價；為使自己的產品具有優于其他同類產品的環保特色而付出的成本。采用作業成本法，通過對作業的追溯，可以找到引起環境成本發生的真正原因，使環境成本能歸屬到真正的主體上。

2.環境成本的發生額日益加大。通過作業成本法將成本合理分配給所屬的產品，正確核算產品成本是越來越多企業的要求。只有這樣，才能分清盈利產品、虧損產品；分析產品成本的下降空間，剔除應淘汰產品。

3.環境成本的發生時點不均衡。它往往具有突發性或一次性，如違反環境法律法規受到的罰款、環保設施的投資等。利用作業成本法，可以通過預測作業的發生來預測環境成本的發生及數額；同時，還可以通過對作業的分析將成本合理分配到不同的會計期間，正確核算企業收益。

4.售后成本日益增加。如產品在使用過程中造成的污染以及產品在處置時造成的污染。對此，企業必須權衡是選擇設計環保產品付出成本，還是在產品出售后顧客使用過程中付出補償成本。作業成本法可以提供比較精確的成本信息，使這種權衡變得更容易。

（二）作業成本法分配費用的基本原理

作業成本法是將間接成本更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。基本思想是在資源和產品之間引入一個中介——作業，以作業為核心對象，引入成本動因，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量分配間接費用的合理基礎。基本原理是作業消耗資源→產品消耗作業→生產導致作業的發生→作業導致成本的發生。

（三）作業成本法分配費用的具體步驟

作業成本法下成本的核算包括四大要素：資源、作業、成本對象、成本動因。成本核算步驟分為四個階段：第一階段，鑒別消耗資源的作業；第二階段，確定資源動因，計算歸集資源費用到相關的作業；第三價段，明確成本計算對象；第四階段，歸集作業成本到相應成本對象。

1.鑒別消耗資源作業

鑒別是為了明確哪些作業是重要作業并且需要進一步細分，哪些作業不需要細分，或應該合并到其他作業中去。鑒別作業時主要應考慮兩方面：一是認定作業的數量。服務于最終產品的作業往往非常多，但對于實施作業成本法而言，并不是采用越多的作業越好，選用的作業數量越多計算成本相應也越高。一般來說，一個初次建立作業成本計算制度的企業，選用較少品種典型作業比較合適。隨著企業信息化技術配套的成熟，作業成本法系統實施的逐漸深入，可以適當地增加作業的種類。但不管怎樣，在作業成本法下所設置的作業種類不宜過多，因為過于龐大的作業群組中所增加的次要作業，對作業成本計算精度的貢獻是微乎其微的，作業的取舍主要依據成本效益原則。二是對作業認定的方式。作業成本法下對作業的認定方式主要有：自上而下、自下而上、混合等三種方式。自上而下是站在企業高層角度向下審視和認定作業。一般做法是先確定公司的總業務流程圖（包括從產品設計、產品工藝到生產、供應、檢查、包裝、發運等全過程），然后再進一步分解于流程和作業，其優點在于為公司決策提供戰賂信息，但對于中下層管理者意義不大。自下而上式則與之相反，其優點在于為企業提供經營性信息，有利于中層管理者改進流程。多數情況下，較好的選擇是把兩種方式結合起來的混合方式。從根本上講，應用作業成本法的目的不僅僅是為企業戰略服務，而且要為企業日常經營管理服務。因此兩種方式結合起來效果更好。

2.確定資源動因，分配資源費用到各個作業

確定資源動因是作業成本法的關鍵。作業動因確認的科學合理程度，直接影響到費用分配結果的科學合理程度。第一，企業各種環境成本大多屬于間接費用，企業在運用作業成本法將環境成本按其作業動因歸集并分配到各個作業成本庫，以衡量各個作業成本庫發生的環境成本時，應當仔細分析各項環境成本動因。環境作業動因一般需要反復數次才能確定，在確定環境作業動因時，應當為某一特定產品所消耗，則直接計入該特定產品成本，此時，環境作業動因可以認為是“終結耗費”，如環保產品的設計圖紙成本就是這種情況的典型例子。第二，如果某項資源耗費可以從發生的領域區分出為各作業消耗，則可以直接計入各作業成本庫，此時，資源動因可以認為是“作業專屬耗費”，如各作業支付環境保護人員的工資費用。第三，如果某項資源耗費滿足以上兩種情形，耗費形式較為復雜，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業，如使用企業內部車輛，以按實際服務于各作業的里程數分配等。第四，選擇作業動因時，要考慮作業動因是否易于獲取。如果通過現有的原始資料收集系統，就可以直接獲得或經一定加工整理即可獲得，則成本小；如果通過現有的原始資源收集系統無法獲得，需采取其他方式獲得則成本可能會比較高。

在完成作業鑒定的基礎上，可以將資源成本動因分配給各個作業。企業經營資源通常包括廠房設備、物料用品、人工等，作業所消耗的這些經營資源的成本一般可以從企業財務會計資料中加以采集。將資源費用分配給作業的方法有三種：直接分配法、估計分配法和經驗判斷分配法。直接分配法是按客觀、真實的尺度來對資源進行計量；估計分配法是指在缺乏或很難經濟地進行直接分配的情況下，采用調查和詢問的方式來估測作業所消耗的資源費用；經驗判斷分配法是以估計分配方法也找不到合理分配依據時，所采用依據經驗判斷分配的方法。經驗判斷分配法不同于上述具有客觀基礎的直接分配法，它帶有較多主觀和隨意成分。事實上對于一些歷史悠久的對環境污染影響較大的企業而言，作業成本法所需的大部分數據實際可以在現有資料中整理獲得，以提高工作效率。具體來說，因環保需要對原有設備改造和重置的環保支出，可以從維修記錄和服務合同取得；新投資項目的環保設備支出，可以從購買收據取得；不可回收物處理費用可以從生產記錄或經驗估算獲得；排污費、環境罰款支出按相關法規或管理部門處罰確定。

3.明確成本計算對象

成本計算對象是環境成本的承擔客體，是作業成本流向的最終目標。作業成本法下典型的成本計算對象有最終產品、某項服務、某個項目或承包的業務單元。

4.歸集作業成本到相應的成本計算對象

將鑒別的作業分配給確認的成本計算對象是作業成本法的最后環節。借助制造成本法核算體系，利用環境成本與作業的關系（見下圖），通過計算作業成本分配率分配費用，具體有單一動因分配法、多種動因分配法等。

產生環境污染物的環境成本與作業的關系一覽表

在實務操作中，一般對企業環境影響較小，和生產制造車間關聯不大的費用作為當期的期間費用，計入“管理費用”等賬戶。對企業環境影響較大，和生產制造車間關聯較大的費用通常以產量或與產量相關的指標，如直接人工工時等標準做一些簡單的分配后計入產品成本。但是，如果考感到環境成本核算的科學合理性，對簡單分配計入產品成本非常不合理的制造費用，可以用作業成本法對該企業的產品成本進行計算。