房地產企業收入確認及會計核算芻議

劉勝有

一、對收入準則的解讀

（一）對收入概念的理解

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。從概念上看，收入指營業收入，包含三層含義：一是收入是在企業的日常活動中形成的，是與企業的日常生產經營緊密相關，而不是偶然所得；二是收入的確認最終會導致企業所有者權益的增減變動，且與所有者投入的資本導致所有者權益的增減變動無關；三是企業履行合同中的履約義務，能夠導致企業經濟利益的流入。

（二）房地產企業收入的確認

1.收入確認的時點、時段指標的選擇

房地產企業因其產品開發周期較長，貨款回收較慢的特點，在履約義務發生時是按照該履約義務發生的某一時間段確認收入，還是該履約義務發生的某一時間點確認收入。對此，根據新修訂的《企業會計準則——收入》第十一條有明確的判斷標準，凡符合以下三條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務：1. 客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；2. 客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；3.企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。除此之外屬于在某一時點內履行履約義務。

房地產企業所開發商品房，達到預售許可時進行預售收款，達到交付使用條件且客戶辦理相關手續后進行資產交割，客戶取得商品控制權，在此之前客戶對該商品的生產等無任何控制權。據此判斷，房地產企業屬于在某一時點內履行履約義務，應按時點確認收入。

2.收入確認條件的判斷標準

房地產企業在收入的確認方面，以企業履行了合同中的履約義務的同時，客戶取得了相關商品控制權時，從而直接導致企業獲得經濟利益的流入、應收賬款權利的形成，或導致客戶經濟利益的流出、應付賬款義務的發生時確認收入。具體根據業務及收入準則，通過以下幾個方面判斷收入確認標準：（1）企業與客戶的房屋銷售合同已簽訂，并承諾履行合同義務；（2）該合同已明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，同時所建商品房交付客戶，客戶能夠控制該商品房；（5）企業因向客戶轉讓商品所有權取得的對價很可能收回。以轉讓商品所有權作為合同履約成本確認為一項資產，能夠收回該資產對應的成本。

二、對收入確認過程涉及相關稅種的解讀

房地產企業因其固有特點，使收入確認會計時點與稅法確認時點存在時間差異，在具體業務操作中，要以稅法的相關要求和規定，對涉及的經濟業務，在會計核算的基礎上進行調整，據實繳納稅款。在該過程主要涉及增值稅及其附加稅、土地增值稅和企業所得稅等稅種。

在具體業務處理中，房地產企業是按照分期/次預售收取的，在房屋尚未達到交付使用前，會計上作為預收款處理，不確認收入，只有在客戶取得相關商品控制權等符合收入確認條件時，才確認收入。但稅法規定，企業只要收到客戶涉及的商品款（定金除外），不論資產所有權是否交割，客戶是否取得商品控制權，收到貨款的時點就是納稅義務發生時點，企業要按照稅法的相關規定及時預交增值稅及附加稅、土地增值稅、企業所得稅等。待達到會計確認收入條件，據實繳納相關稅費時，以預交稅款作為抵減金額，如果涉及多預交的情況，辦理相關的退稅手續，予以申請退稅。

三、收款及收入確認的會計處理

（一）未達到收入確認條件時的會計處理

1.增值稅的會計處理

預售收款且工程尚未完工交付使用，未達到收入確認條件時，預收的購房款一般先是通過往來科目進行核算。涉及增值稅的預繳情況，具體處理如下。

收取客戶預收購房款，通過“預收賬款”科目反映，根據收款情況，計提繳納增值稅，并進行相應的賬務處理。

在收款時，納稅義務已發生，應按3%計提預繳增值稅。增值稅的計提金額=收取房款金額/（1+9%）*3%，計提增值稅的賬務處理如下：

在預繳增值稅過程中涉及附加稅的預繳情況，但因附加稅在“稅金及附加”核算，在“企業所得稅”中可以抵減應納稅所得額，按照正常的業務處理，需在相關備查簿中登記清楚，便于稅務部門日后查閱。

計提時：

繳納時與正常業務辦理相同（以下涉及稅款繳納分錄均略去）。

2.土地增值稅的賬務處理

稅法規定房地產企業土地增值稅一般在一定范圍內的土地開發完以后進行匯算清繳，同時規定在收到預收房款時，要進行預繳，這就要求進行相應的核算、預繳等賬務、稅務處理。土地增值稅的預繳，根據國家稅法的有關規定，西部地區不得低于1%，也就是說，預繳土地增值稅為不含稅收入的1%。土地增值稅屬價內稅，在預繳時應考慮到因該預交款項尚未確認收入，根據配比原則，待達到收入確認條件時再進行結轉確認稅費，平時預繳時先通過過渡性科目進行核算，以“預付賬款——預繳土地增值稅”進行核算。收到預售房款時，計算應預繳土地增值稅（一般以月或季度實收金額總數計算）。

預繳土地增值稅=收到預售房款/（1+9%）*1%

賬務處理：

因土地增值稅涉及房地產企業土地開發完匯算清繳的問題，在日常核算通過上述過渡性科目進行全面反映，同時要做好“應交稅費——應交土地增值稅”計提、繳納情況的登記、備查工作，待匯算清繳時據實核算繳納。

3.企業所得稅的處理

我國企業所得稅會計采用了資產負債表債務法，通過時間差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

對于預售收款的未完工商品房，在收到款項時，應按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的相關規定，對收入有明確的界定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現，具體如下：（1）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。（2）采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現，付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。（3）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

根據上述稅法規定，企業在實際收到貨款時，雖然所售產品尚未完工交付使用，未能符合會計收入確認條件，但依據稅法規定，應確認收入，計入本年度企業應納稅所得額，繳納企業所得稅。對該部分滿足收入確認條件的尚未竣工交付使用的產品，按該開發產品的計稅毛利率計算確認當年企業應納稅所得額。

同時對于毛利率的計算，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第八條有明確規定的計提比例，在實際操作中參照該文件，并結合當地稅務部門的具體要求處理。

企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

企業所得稅一般為按季預繳，年度至次年的5月底前匯算清繳，對于預售收取的款項，按季度計提企業所得稅，存在時間差，也就是可抵扣時間性差異的問題，通過“遞延所得稅資產”進行核算反映。

每月/季度末，按照“預收賬款”貸方發生額進行計算銷售毛利額，涉及到含增值稅的“預收賬款”要換算成不含增值稅的“預收賬款”，在處理過程中應具體問題具體分析計算，確保數字準確。

收到預售房款時，以縣級城市為例，按季度計提企業所得稅。銷售毛利=預收賬款/（1+9%）*5%

預收賬款形成應納稅所得額=銷售毛利*（1-1%）

本期應繳納的企業所得稅=預收賬款形成應納稅所得額*25%，賬務處理時，計提企業所得稅：

（二）達到收入確認條件的會計處理

當企業履行了合同履約義務，客戶取得了相關商品控制權，在實踐中也就是客戶辦理了相關手續，取得了商品房的控制權時確認收入。

根據收款及資產交割情況，對已辦理部分確認收入。

同時，對于確認收入部分的預收賬款已預繳增值稅款遞減當期實際確認收入時計算應繳納的增值稅額，因此在實際核算中，將其調至“應交稅費——未交增值稅”的借方科目，從而減少本期應繳納的增值稅。

對于企業所得稅，待已預收貨款實際達到收入確認條件時，對該部分收入與預計毛利率計算的已預交的企業所得稅作為調整增加本期所得稅費用的同時，按比例調減本期已確認收入的預收款應繳納的企業所得稅。