基于區塊鏈的管理會計信息化研究

馬桂芬 陳平 張麗 姚永紅 王映蘇

一、引言

作為引發新一輪科技革命的核心技術，區塊鏈技術越來越受到人們的關注。隨著2018 年《中國區塊鏈產業發展白皮書》的發布，標志著區塊鏈成為我國戰略性的前沿技術。由于區塊鏈具備去中心化、可追溯性、防篡改性及去信任機制等特點，而被人們不斷探索在各行業的應用。隨著互聯網、大數據等科技的發展，財務會計的許多工作將被機器所取代，財務會計急需向管理會計轉型。目前，管理會計信息化越來越受到重視，但是存在平臺信息滯后及人員冗余、系統數據易被篡改、系統設計單一、信息獲取成本高等問題，這些問題影響了管理會計信息在實踐中的運用效果。為了解決以上問題，將管理會計與區塊鏈技術相結合，既可以達到數據安全、數據共享、創新服務、節約資源等目的，又可以進一步推動管理會計信息化發展，凸顯管理會計在企業價值創造中的重要作用。但是，從掌握的文獻分析，甚少學者將管理會計與區塊鏈相結合進行研究。因此，本文在前人研究的基礎上，將區塊鏈與管理會計信息系統相結合，設計基于區塊鏈的由數據物理層、數據定義層、數據存儲層、數據加工層、數據鏈接層和數據應用層六個層次構成的管理會計信息系統。

二、文獻綜述

在管理會計信息系統研究方面，學者們主要集中在以下四方面：第一，管理會計信息系統的設計方面。梁美儀提出基于兩庫結構建設管理會計信息系統，即是數據庫用于存儲各類數據，模型庫存儲決策所需要的各類模型。熊磊提出要運用云計算實現管理會計信息化的路徑：完善法律法規、加強信息管理、建立財務共享中心、人才隊伍的建設。陳旭等認為云計算可以提供結構化數據和非結構化數據，基于移動互聯網建設的管理會計信息平臺應包括數據源、數據處理、數據分析和管理決策四部分，從而使財務人員可以更多參與經營決策，增強企業內部控制。吳勇等基于大數據對管理會計的影響，提出構建大數據管理會計信息系統的邏輯框架，重構了面向大數據分析的全生命周期的管理會計應用系統。何雪峰等提出“大智移云”下管理會計駕駛艙系統2.0 版本，并結合案例“智慧渝富”闡述了管理會計駕駛艙系統的建立對企業帶來的積極影響。第二，管理會計信息系統的實現路徑方面。YaoPing 指出平衡計分卡的運用可以推動管理會計的發展，能夠更充分地利用管理會計的信息為企業提供決策支持。吳水澎認為責任會計是管理會計信息與財務共享服務中心相結合的重要方式。第三，管理會計信息系統的經濟效果方面。Roodposhti 采取實證的方式驗證了實施管理會計信息系統的企業對企業產生了正面的影響，同時管理會計信息系統越成熟，其投資回報率、利潤、銷售情況等指標都偏高，而成本、廢品率等都偏弱些。彭家鈞通過對海爾的財務信息系統進行剖析后認為信息系統的構建有利于優化資源配置、降低企業風險、提高企業管理水平等，從而提升了企業價值。第四，管理會計人才培養方面。耿云江等認為大數據時代下管理會計人員面臨大量的信息，而這些信息必須要通過專業人員的挖掘和分析才能為企業創造價值，因此企業要注重培養具有大數據知識的管理會計人才，提升其敏銳的職業判斷能力和分析能力。

在區塊鏈運用方面，主要集中在醫療、金融、供應鏈管理、保險等方面，與管理會計相結合的研究卻寥寥無幾。溫曉妮在分析了區塊鏈技術分布式記賬的優點和局限性后，提出區塊鏈在管理會計中運用的價值主要體現在價值鏈管理和高層決策兩方面。毋千認為區塊鏈可用于跨組織的管理會計創新，具體包括主體結構和制度安排、成本協同管理、預測與決策及組織間的績效評價四個方面。徐穎認為區塊鏈可與成本管理系統與績效評價系統相結合作為重構管理會計的切入點。程輝指出由于區塊鏈可以提升數據的透明度與公開度，因此從創造良好的生態價值、提高決策的效益、促進跨組織創造方面為管理會計增添力量。杜勇等構建了區塊鏈技術下的管理會計報告信息傳遞和生成機制，并構建了管理會計報告體系。

從文獻的梳理中可以看到，學者們從不同角度研究管理會計信息系統，可見對于管理會計信息系統發揮的重要性基本形成了共識，但是卻甚少與區塊鏈相結合，更沒有研究依托區塊鏈技術構建管理會計信息系統。基于此，本文以區塊鏈為技術基礎，研究管理會計信息系統的構建，增強了系統的安全性、數據的真實性、信息的及時性，以提升管理會計的價值創造功能。

圖1 區塊鏈結構

圖2 信息共享機制

圖3 基于區塊鏈的管理會計信息系統的基本框架

三、區塊鏈提升管理會計信息系統的功能

（一）區塊鏈技術的簡介

區塊鏈技術最早在2008 年由中本聰提出，最初是為了解決雙重支付問題。直至2016 年，隨著工業和信息部發布的《中國區塊鏈技術和應用發展白皮書》才標志著我國正式加入區塊鏈的研究行列。袁勇等認為區塊鏈有廣義和俠義之分，廣義的區塊鏈是利用加密技術形成的一種全新的去中心和基礎架構與分布式計算范式，俠義的區塊鏈是按照時間順序將數據區塊以鏈條的方式組合成的特定的數據結構。區塊鏈的結構如圖1 所示。

區塊鏈具有以下特點：第一，去中心化。在區塊鏈中，數據的驗證、記賬、存儲、維護和傳輸等過程是采取分布式的數據結構系統，每一個節點的權利是對等的，數據處理避免了上下級關系和集中化管理的情況，也可以避免黑客攻擊帶來的影響，從而保證了數據的安全性。第二，可追溯性。區塊鏈是以帶有時間戳的區塊所組成，每個節點對所發生的交易或者數據改動都標有明確的時間，因此所有數據都可以在時間序列上可追溯。第三，防篡改性。區塊鏈采取分布式記賬，所有節點都完整記錄了所有的交易，相當于一個交易在N 套賬本上進行了同時記錄，單一節點要修改交易信息就必須修改所有的賬本才能達到篡改的目的，但實際上區塊鏈中由于節點眾多，修改原有數據基本是不能實現的，因此數據具有很高的安全性。第四，去信任機制。在區塊鏈中，各個節點是按照原先編制好的算法記錄及存儲的信息（即是智能合約），無需抵押、擔保便可進行交易，使得交易雙方降低了成本，解決了信任危機問題。

區塊鏈按照應用的場景分為公有鏈、聯盟鏈和私有鏈。公有鏈是指完全中心化的區塊鏈，任何人不需要驗證都可以進入。聯盟鏈是指基于協議共識機制建立的部分中心化的區塊鏈，由聯盟內部的成員對數據進行驗證且只對成員開放，例如產業聯盟鏈、供應鏈聯盟鏈等。私有鏈是指完全中心化的區塊鏈，一般只適用于特定機構的內部，如公司內部為了管理的需要而建設的區塊鏈。

圖4 數據存儲層的工作過程

圖5 數據應用層的工作過程（管理會計報告產生的過程）

（二）區塊鏈技術運用在管理會計信息系統的優勢

2014 年財政部發布的《管理會計基本指南》中強調應加強管理會計的信息化，之后不少學者從ERP、大數據、財務共享等角度研究管理會計信息系統的構建，但是這些技術難以滿足管理會計理論的發展需要及無法體現管理會計信息系統的靈活性，對會計的發展依然不具有顛覆性。目前的系統普遍存在設計比較單一、偏向數據描述性分析和預測性分析、信息滯后及人員冗余、數據容易被篡改等缺點，管理會計信息未被充分利用和挖掘。在區塊鏈的經濟環境下，孔垂珉等認為信息的采集、整合、分析都將變得更加高效，提升管理會計信息系統的功能。

1.提高了財務信息的質量。傳統的財務信息系統依然屬于人機模式，采用中心化記賬，會計人員對數據進行刪除、篡改、甚至造假也不易被察覺，不真實的財務信息將嚴重影響管理決策的正確性。區塊鏈技術具有去中心化、防篡改、可追溯等特點，存儲的交易記錄都是真實、有效，任何數據的修改都會留下痕跡，為連續監測提供了基礎，大大增加了任何謀取私利的管理者對財務數據進行刪除、篡改、造假的成本，甚至可以認為杜絕了此類行為的發生，保障了財務數據的真實性和可靠性。

2.提供更加全面的非財務信息。管理會計的決策信息包括財務信息和非財務信息，而由于管理會計面向未來決策，因此非財務信息的價值更大。在企業內部，客戶管理系統、人力資源系統、生產質量系統、社會責任履行情況、員工績效系統、內部控制系統等通常被保存在不同部門中。在區塊鏈環境下，可以通過建立內部區塊鏈，將存于不同部門的信息全部上鏈，各相關部門可以對信息進行驗證和監督，不僅減少信息不對稱所帶來的經營風險，而且使決策者及時獲得企業全面的內部信息，提高了決策的準確性和工作效率。在企業外部，企業間通過建立聯盟鏈，對相關信息進行共享和開放，例如上游企業的信息、下游企業的信息、企業間的交易信息，消費者信息等即時的分享，不僅打通了產、供、銷各環節的信息，幫助數據的整合分析，而且增加了成員間信息的透明度，有助于提高企業預測的準確性，從而做出有效的生產決策、投資決策等。

3.降低信任成本。首先，區塊鏈采取的是分布式記賬，由原來的“點—點”記賬形式轉變為“點—網”的記賬形式，所有節點都存儲了一套完整的經過審核的賬本，不需要使用者驗證信息的真偽及完整性。其次，區塊鏈數據的生成是基于智能合約，只要熟悉流程及交易符合事先設置的條款，新的區塊便可生成，無需抵押或者擔保，也降低了合約簽署的成本。

4.提供及時、個性化的報告。區塊鏈的信息在不斷更新、不斷累積，信息使用者可以在管理權限內，實時進行查詢，并且可以生成個性化的報告，實現定制化信息披露。

四、基于區塊鏈的管理會計信息系統框架

（一）信息共享機制

首先，每個公司將原始數據存儲于私有鏈中。其次，利用智能合約的設置將原始數據按照選擇加工或者原始數據上傳兩種方式之一將信息上傳到聯盟鏈或者公有鏈中，采取全網廣播的形式對信息提供者的數據進行驗證，如果通過了驗證則形成區塊保存在聯盟鏈或者公有鏈中，如未通過則將數據打回原有公司并進行懲罰。最后，區塊鏈將根據信息使用者的請求傳遞給信息提供者，信息提供者有條件地進行開放。這樣的共享機制，既不會泄露企業的商業機密，又可以通過共享信息降低成本。具體如圖2 所示。為了避免資源的浪費和獲取信息成本增加，需要做好：一是上傳到聯盟鏈或者公有鏈的信息需要統一采用統一的標準和統一的流程；二是已經被查詢過的信息可以直接調取。

（二）基本框架

區塊鏈技術可以保證信息的安全、降低信任成本及信息獲取成本，幫助管理者獲取更為全面的財務和非財務信息，如今這種技術越來越受到實務界和理論界的重視，已經有企業通過區塊鏈技術搭建財務信息平臺創造更大的企業價值，例如德勤Rubix 團隊研究開發的Deloitte’sPermaRec項目。可以合理預測，在國家政策的支持下，區塊鏈技術優勢越發凸顯的情況下，這種依托區塊鏈搭建企業管理會計信息系統的做法將會越來越普遍。

基于區塊鏈的管理會計信息系統框架由數據物理層、數據定義層、數據存儲層、數據加工層、數據連接層和數據應用層六個層次組成，并自下而上構成一個完整的管理會計信息系統，具體如圖3 所示。基于此，保障了財務信息與非財務信息、業務信息與財務信息、內部信息與外部信息的融合，企業將節約大量的經濟資源，及時獲取全面的信息，提升對海量數據的處理效率，細化內部管理的需要。

1.數據物理層。區塊鏈中的數據物理層主要用來存儲原始基礎數據，包括財務數據、運營數據、人力資源數據、產品質量數據等，為數據追溯及數據存儲層的數據驗證、處理做好準備。實際上系統搭建之后，利用智能合約的設置數據物理層到數據存儲層的時間非常短暫，幾乎可以認為是連續進行的。

2.數據定義層。區塊鏈的定義層主要包括：一是區塊鏈的基本要素，具體包括數據區塊、時間戳、哈希系數、共識機制、非對稱加密、智能合約等定義；二是管理會計信息標準化，即是轉換為區塊鏈能夠識別的語言，具體包括指標的定義、指標的計算公式、常用分析方法、常用分析模型等，企業可以根據自己的實際需要進行定義。

3.數據存儲層。數據存儲層中包括企業內部信息和外部信息，所有信息通過驗證后將以統一標準、統一語言、區塊的形式上傳到鏈條中，尤其是企業內部信息不能由部門直接上傳，必須經過驗證，具體工作過程如圖4所示。企業根據內部交易事項建立內部區塊鏈，部門既是信息廣播者又是其他廣播信息的驗證者。實際操作過程：部門將發生的事項進行全網廣播，其他相關部門有責任對廣播事項的真偽進行驗證，通過驗證的信息將蓋上時間戳儲存于區塊鏈中。例如采購部門的信息全網廣播后，需要獲得生產部門、銷售部門認證后才能存儲于區塊鏈中。

大數據時代的到來，企業要獲得市場優勢，內外部信息的結合顯得尤為重要。因此，企業聯盟或者政府部門牽頭建立公有鏈或者聯盟鏈。在公有鏈或者聯盟鏈中，不同企業作為獨立的認證主體相互聯系在一起。當企業的內部交易事項需要獲取外部交易主體認證時，將觸動智能合約進入公有鏈或者聯盟鏈將該信息進行全網廣播，相關外部交易主體有義務對接收的信息進行驗證。通過外部交易主體驗證后的信息將蓋上時間戳存儲于：按照原有途徑存儲于企業內部區塊鏈；存儲于公有鏈或者聯盟鏈中以便其他企業直接調取數據。

數據存儲層中的所有信息都是經過驗證的，可以最大程度保證其真實性；所有驗證的信息都加上了時間戳，可以防止相關利益者為了私利而篡改數據。最后，區塊鏈的信息將全部轉化為內部決策者所需要的各項指標，有效節約了信息獲取成本，提高了決策效率。

4.數據加工層。該層次主要對存儲層中的數據進行加工，為數據的應用做好準備。數據加工包括：第一，對數據從多角度進行匯總，獲取數據的分布特征；第二，根據數據的屬性進行分類，識別數據的類別規則，發現數據關聯性；第三，對數據進行聚類分析，實現無指導學習。

5.數據鏈接層。區塊鏈包括了所有用戶的權限信息，以及所有用戶操作數據庫的記錄。由于區塊鏈的防篡改性，因此通過鏈接層的數據操作都是安全可靠的。數據鏈接層的建立主要包括：確定所有用戶的角色；根據角色的關聯業務授予不同的權限；明確用戶的義務。信息上傳者在新事項產生時同時上傳信息和請求信息驗證；同時，根據業務的關聯性有驗證信息的義務。例如，財務部門支付了一筆材料款，則區塊鏈觸動智能合約進行全網廣播，請求企業采購部門、銀行對該筆業務的真實性進行驗證，采購部門和銀行有義務進行驗證。

在數據連接層中，最為關鍵的是智能合約的設置。智能合約是區塊鏈的腳本，是連接整個區塊鏈系統的橋梁。區塊鏈狀態的改變便會觸發智能合約，從而實現數據的操作。智能合約分為系統自帶的智能合約和自定義的智能合約，企業可以根據管理需要自定義智能合約。

6.數據應用層。該層主要是根據業務的需要生成多維度的管理會計報告，從而幫助管理者進行有益的推斷和決策。在區塊鏈的環境下，管理會計報告的生成極具靈活性，具體表現為固定格式、固定時間的管理會計常規報告（與崗位匹配的管理會計報告和管理會計總報告）和不固定格式、不固定時間的管理會計個性化報告。通過智能合約技術，區塊鏈結合管理者的崗位性質定期發送管理會計常規報告。除此之外，管理者也可以根據自身需求隨時或者設置發送時間要求區塊鏈生成個性化的管理會計報告。具體流程如圖5 所示。

這種常規報告和個性化報告的相結合，極大地提高了管理會計信息的相關性、及時性，從而提高信息創造價值的功能。例如，成本崗位的管理者，系統自動每旬發生一次成本管理分析報告以及企業的管理會計綜合報告，如果該管理者需要在中途了解成本管理情況或者了解投資狀況，則可以隨時要求系統生成投資管理報告。

五、結論及建議

雖然已經有不少學者對管理會計信息系統的構建進行了研究，但是卻面臨成本、信任、效率、信息收集等問題，區塊鏈技術憑借自動化的智能合約、合理的共享機制為企業提供了安全、真實的共享賬本，較好地解決了傳統管理會計信息系統面臨的問題。然而，基于區塊鏈搭建管理會計信息系統仍然處于理論探索和實踐檢索階段。為了更好地系統研究區塊鏈技術對管理會計信息系統構建的影響，本文在明晰區塊鏈概念、特點、分類及工作原理的基礎上，結合管理會計信息的特點構建了物理層、定義層、存儲層、加工層、鏈接層和應用層為主線的信息系統，覆蓋了數據獲取、數據分析、數據輸出的全過程。該系統不僅使得企業內部所有數據在各部門之間進行共享，而且還可以使企業與外部交易主體的部門信息得以共享，企業可以以較低成本獲取及時、可靠、安全、全面的高質量的數據信息，提升了管理者的決策效率和正確性，凸顯了管理會計對企業價值創造的重要性。

為了推進和更好發揮區塊鏈技術在管理會計信息構建中的作用，應結合實際做好以下幾點：一是政府發布扶持政策，尤其是公有鏈和聯盟鏈的布局。可以在參考西方的策略、制度、做法基礎上，結合我國的實際情況，采取試點的形式逐步推動區塊鏈的建設。二是企業可以通過產學研結合的方式實現私有鏈的構建，既可以有效攻克技術難題，又可以降低建設的成本。三是培養具備區塊鏈應用方面的人才，尤其是技術創新方面，同時規范操作流程。