基于作業成本法的L中醫院項目成本核算研究

閆思蒙

[摘 要]中醫藥學是中華民族的寶貴財富，但目前中醫醫療項目存在收費項目少、定價低、虧損高等問題，阻礙了行業發展。文章首先對作業成本法、項目成本理論及其在中醫院的運用現狀進行研究，并分析了L中醫院項目成本核算過程，通過核算結果發現核算方法未來的改進方向，從而進一步提升成本核算的準確性，完善成本測算機制。

[關鍵詞]L中醫院;作業成本法;醫療服務項目;成本核算

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.021

[中圖分類號]R197.322[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）14-00-02

1? ? ?研究背景

2019年10月，全國中醫藥大會召開之際，習總書記對中醫藥工作做出重要指示，指出中醫藥學包含著中華民族幾千年的健康養生理念及其實踐經驗，凝聚著中國人民和中華民族的博大智慧。但長期以來，中醫醫療服務項目價格偏低，無法體現醫護人員真實的技術勞動價值，馬洪瑤、申俊龍等研究發現“我國中醫醫療服務價格普遍偏低，收費項目少，虧損率高，收入占比少，嚴重挫傷了中醫藥從業人員的積極性”。此外，新增項目申報困難，價格調整機制明顯滯后。無論是為定價提供決策依據還是為DRGs（Diagnosis Related Groups，診斷相關分類）提供基礎數據，醫療服務項目成本的準確核算都至關重要。本文基于作業成本法，對L中醫院的服務項目成本核算流程進行梳理，分析項目成本核算實施要點及核算方法的不足之處，為中醫醫療項目的定價提供參考。

2? ? ?項目成本核算相關理論概述

2.1? ?作業成本法

美國芝加哥大學的學者羅賓·庫伯和哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭提出了以作業為基礎的成本計算。作業成本法在計算產品成本時，將著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”上，以作業為核算對象，首先根據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此得出最終產品成本。在傳統的產品成本計算方法下，間接成本通常按與產量密切相關的直接人工、直接材料等分攤，這可能導致高產量產品成本被放大，低產量產品的成本被縮小，而作業成本法下的直接成本范圍更大，凡是易于追溯到產品的材料、人工和其他成本都可以直接歸屬到特定產品，盡量減少不必要的分配，然后通過建立眾多的間接成本集合，采用多種成本動因，增強了分配基礎與被分配成本的相關性，能夠提供更準確的成本信息。

作業成本法的核心觀念是產品（服務項目）消耗作業，作業消耗資源，在醫院中，產品價值流動如圖1所示。

2.2? ?醫療服務項目成本核算

醫療服務項目成本指醫院在提供醫療服務過程中消耗的物化勞動和活勞動總和的貨幣表現，是項目中人力、非單獨收費耗材、設備、能源等消耗的綜合反映，能夠為醫療服務定價提供重要依據，有利于在醫院內部比較和評價各科室工作、準確找到成本控制點，進行資源優化配置。根據譚華偉、張培林等人的研究，醫療服務項目成本核算在我國的發展大致經歷了4個階段：①起步期（1979-1991年），開展了以比例系數法為核心的醫療成本核算技術開發工作;②探索前期（1992-2001年），逐步明確了“醫院總成本、科室成本、項目成本、病種成本、診次成本、床日成本”的成本測算體系;③探索中期（2002-2009年），比例系數法應用廣度和深度持續拓寬，進一步拓展測算中醫醫療項目成本;④探索后期（2010年至今），作業成本法應用于多地公立醫院項目成本核算，理論研究進一步深化。

2.3? ?基于作業成本法的項目成本核算

20世紀90年代，美國的醫院最先將作業成本法引入醫院的成本核算體系中，最初應用在作業環節較少的診室，如醫學影像室，取得較好成果后逐步應用于臨床服務類科室。在我國，2001年首次有學者提出在醫療行業中引入作業成本法，加強醫院成本管理，以應對行業內越來越激烈的競爭。2009年，國務院頒布了《關于深化醫藥衛生體制改革的意見》，其中，一項重要內容是加強醫院成本管理，此后國內學者逐漸加強對作業成本法在醫療行業中的應用研究。劉輝、苗青、崔柳首次將作業成本法應用于中醫院特色項目，對針灸中的電針療法項目進行了成本核算，獲得了更準確的成本信息。但目前，我國對中醫診療項目的作業成本研究仍較少。

3? ? ?L中醫院項目成本核算實踐過程

為促進中醫藥行業發展，為醫院管理決策提供更精確的醫療服務項目成本信息，提升醫療服務項目質量，L中醫院于2018年開始搭建項目成本信息化平臺，進行項目成本管理。核算流程可劃分為4個環節。

3.1? ?采集數據、確定核算范圍

為避免各月份數據波動影響核算結果，L中醫院按年度計算項目成本，需由醫院各信息系統同步所需的上年度數據。由HIS系統，按醫療服務項目、開單科室、執行科室、單位、單價及金額同步收入數據，其中，執行科室是核算的關鍵信息;由物資系統同步材料領用數據，按成本項目的對照關系計入相應成本;由固定資產系統同步固定資產折舊與無形資產攤銷數據，數據細化到不同資金來源（自有資金、財政資金、科研資金）;由人力資源系統按各科室人員編碼、姓名、職稱同步人員經費明細項目。為盡量全面、準確地反映項目成本，L中醫院基于醫療全成本進行分析，包括財政基本補助與財政項目補助。從各接口同步數據后，需要核對基礎數據，與會計數據、科室成本數據保持一致，這對醫療項目成本核算結果是否準確起到決定性作用。完成接口數據同步后，需確定核算范圍。L中醫院對全院60個臨床、醫技科室的全部服務項目進行核算，并合并同一科室下的門診、住院科室，在科室成本的基礎上剔除藥品成本，在采集材料數據時，剔除單獨收費材料。

3.2? ?確定作業、動因參數

醫療服務項目中相對獨立的重要活動，即工序或工作環節，被稱為作業，例如，診療、手術、護理等都可視為作業。醫院在劃分作業時，可以采用訪談、小組座談、會議討論等方式，建立醫院統一、標準的作業庫，各作業之間相對獨立，不得重復。理論上，為精確計算成本，成本動因的確定應由信息化的數據支撐，但受限于當前醫院信息化建設水平，并無醫療活動過程的完整信息記錄，因此，在確定動因參數時，通過和各科室主任、護士長討論調研，取得人工配備、協作情況、材料消耗、設備配置、其他成本的具體數據，以骨折手法整復術項目為例，如表1、表2所示。

3.3? ?項目成本計算

將為進行醫療項目直接發生的各項人力、耗材、設備成本直接計入或計算計入項目成本，無法直接計入或計算計入的科室成本，需要與醫輔、管理分攤成本組成項目間接成本。項目間接成本根據資源動因分配至各作業，再將作業成本依據作業動因分配計入各項目，L中醫院資源動因、作業動因如表3所示。

科室項目成本計算完成后，各項目成本之和應等于科室總成本，以此對計算結果進行校驗。對于某一醫療服務項目，以開展該項目的科室工作數量對項目成本進行加權平均，可以得到院級項目成本。

3.4? ?效果評價

項目成本的計算結果首先可以用于同一項目科室間橫向對比，以骨折手法整復術項目為例，計算結果如表4所示。

對于結果差異較大的科室，應追溯其成本構成，找到項目虧損或盈利的根本原因，確定其成本關鍵點，將盈利項目科室的經驗向其他科室推廣，從而改善各科室運營狀況。

4? ? ?結 語

從當前核算結果看，不同科室同一項目核算結果存在一定差距，主要原因是科室間填報的動因參數不一致，因此在項目成本核算的下一階段中，必須提升作業流程標準化管理程度，提升項目成本核算準確度。此外，中醫服務項目使用的設備較少，主要依靠醫務人員的經驗和技術，但當前的核算方法未體現作業的技術難度，醫務人員的勞務價值仍未得到合理體現。在各級中醫院間通過大數據確定動因參數，是作業成本法核算中醫服務項目的未來研究方向。確定動因參數之后，即可建立完善的成本測算機制，為項目定價提供合理依據，以此體現醫務人員勞動價值，提升中醫項目服務質量，促進中醫藥行業發展。

主要參考文獻

[1]馬洪瑤，申俊龍，王洪忠.新醫改背景下醫院行政管理人員素質要求與提升策略[J].中國衛生產業，2017（11）：119-120.

[2]譚華偉，張培林，姚旭，等.公立醫院醫療項目作業成本核算方法實踐研究[J].衛生經濟研究，2018（10）：41-46.

[3]陳林.作業成本法對中醫醫療成本動因的研究[J].會計之友，2018（5）：108-110.

[4]麻云，徐愛軍.中醫醫療服務價格研究進展[J].價格月刊，2017（3）：36-40.