探析政府專項審計調查中引入風險導向審計

張賀

摘要：風險導向審計，是對被審計單位及其環境充分了解后，通過識別出被審計對象的戰略經營風險、充分了解并正確評價內部控制，得出風險評估結論，對于審計風險高的領域加強實質性程序，從而不斷克服和降低審計風險。政府專項審計調查過程中為了更好地應對風險，引入風險導向審計模式不失為良策。本文結合筆者所在審計機關工作實際，對政府專項審計調查中引入風險導向審計的科學性和可行性進行了分析，并闡述了政府專項審計調查中引入風險導向審計的具體措施。

關鍵詞：風險導向審計;政府專項審計調查;措施

隨著社會進步和科技發展，政府及公共部門的日常業務也日趨復雜，而且開展專項審計調查時，不僅要了解被審計單位的財務收支情況，還要進行適當延伸及宏觀把握，審計風險大大增加。我國對風險導向審計研究始于20世紀90年代，隨著社會審計的風險管理與控制研究越來越多，風險導向審計的理論與實踐方面均取得了不少成果。政府專項審計調查可以借鑒社會審計的成果，在專項審計調查中借鑒風險導向理念。

一、政府專項審計調查中引入風險導向審計的科學性分析

從審計資源分配方面來說，審計機關實施專項審計調查大多仍以傳統的賬項基礎審計與制度基礎審計為主，明顯不足之處在于對風險揭示不充分導致審計資源不恰當分配，不能充分發揮這些審計資源的作用，審計調查工作效率不高。引入風險導向審計模式可以將審計重心前移，對可能引起被審計單位審計風險的內外部因素進行評估后確定審計調查的范圍和重點，從而合理配置審計資源，提高審計調查工作效率。

從審計關注的重點來看，相對于傳統的審計模式，風險導向審計要求跳出賬簿，跳出內控，以查找管理舞弊為核心，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，全面識別和評估審計風險，采取措施將審計風險控制在可接受的低水平。專項審計調查首要目標是為政府宏觀決策服務，引入風險導向審計有利于審計人員樹立宏觀大局意識，把握工作重點，有助于解決審計機關存在的審前調查不充分、提出建議缺乏合理性等問題。

二、政府專項審計調查中引入風險導向審計的可行性分析

第一，審計機關獨立性逐漸增強。十九屆三中全會決定組建中央審計委員會，各地也相應成立了地方審計委員會，各級審計委員會審議決定各自層級審計工作重大事項的職權，通過理順與本級政府和上級審計機關的關系，增強審計機關和審計人員的獨立性，為識別并有效防范審計風險、實施風險導向審計提供了可行性。第二，審計機關人才隊伍建設等各項工作逐漸得到地方政府重視。地方政府及相關部門對審計工作越來越重視，給予的經費也一直比較充足。以本人所在的審計局為例，2019年根據實際工作需要批準該審計局成立2個下屬事業單位，批復新增事業編制8個，在人力財力方面給予了保障。第三，外部審計環境不斷改善。隨著經濟社會不斷發展，被審計單位為保障各項工作任務順利完成，逐漸加強內部管理，重視風險管控的作用，風險管理意識增強，內部控制體系逐漸規范化，這就為風險導向審計在政府專項審計調查中的運用創造了必要條件。

三、政府專項審計調查中引入風險導向審計的具體措施

（一）審計計劃階段

1、重視審前調查，全面收集資料

審計機關應組織選派的審計人員召開項目預備會，動員審計人員積極參與到收集被審計對象資料、分析審計環境中來，積極為項目開展建言獻策。審計人員可以通過走訪、座談等方式，全面了解收集資料并加以分析，重點關注被調查對象內外兩方面的情況。在此基礎上，審計人員編制調查了解記錄，重要項目要撰寫審前調查報告。

2、風險識別和評估

引入風險導向審計方法除了從微觀操作環節來識別風險也要重視從宏觀方面分析風險，判斷并劃分風險的種類以及重要程度。宏觀方面要關注內外部環境可能帶來的重大風險，微觀層面應識別財務管理、內部控制等各個環節的重大錯報風險，準確查找審計調查風險點和薄弱環節，重點分析被審計單位未能控制的風險。在實際調查過程中可以將風險分為高、中、低三個層次，只要有某種跡象表明也許會有重大錯弊，審計人員就應當將固有風險水平確定為100%。

3、編制專項審計調查實施方案

專項審計調查實施方案應該具有較強的指導性、針對性和操作性，包括：審計立項依據、被調查對象基本情況、審計范圍、審計調查重點及應對措施，人員分工、實施步驟及時間安排、其他注意事項等內容。審計調查實施方案中應該確定可接受的總體審計風險水平，在風險識別和評估基礎上確定審計調查的目標和重點，制定審計應對措施，通過實施控制測試、實質性程序和其它追加程序來降低風險，力爭將風險降低至可接受的水平。

（二）審計實施階段

1、實施控制測試程序

專項審計調查可能會涉及到多個被審計單位，不但要對每個被審計單位進行控制測試，如果涉及多個被審計單位還要對各個單位間實施控制測試程序。進行控制測試時，控制測試內容可以包括相關的內部控制是否建立、經濟業務以及相關控制是否有效執行、關鍵點控制是否存在、部門間溝通是否有效等因素，根據控制測試結果評估控制風險水平。最后利用風險模型計算檢查風險，據此來確定實質性程序的范圍和重點。

2、綜合使用多種方法展開調查

審計人員開展專項審計調查時，要根據檢查風險對實質性程序的范圍做出合理控制，根據審計重點進行資源配置，對關鍵環節和風險點的事項通過各種方法展開調查。根據《中華人民共和國國家審計準則》規定，審計人員可以使用檢查、觀察、詢問、外部調查、重新計算、重新操作、分析等方法獲取審計證據，專項審計調查可以使用上述方法及其以外的其他方法，如問卷調查法、實地勘查法、走訪座談法等等。

（三）審計報告階段

1、匯總分析，提出合理化審計建議

完成實質性程序后，審計人員應該按照審前已確定的專項審計調查目標要求，從諸多審計調查材料中篩選出能反映全局性、普遍性、傾向性的總體情況和某些金額較大、存在范圍廣、影響層次深、后果或性質比較嚴重的典型個案，將其集中在一起后分類排列，做到主次分明、重點突出，然后從政策、制度、管理和機制等方面向黨委政府領導提出具有宏觀性、前瞻性和針對性強的措施和建議。針對原因提出的建議，應側重于解決現實問題;而針對趨勢提出的建議，應該更側重于引導和控制現象的后續發展。

2、出具專項審計調查報告

在撰寫專項審計調查報告時，應注意以下幾點：第一，統一內容與形式。形式是報告的一般寫法，不能生搬硬套，避免模式化。審計人員撰寫調查報告過程中也許會遇到各式各樣的問題，應該采用可以滿足內容需要的各種不同形式。第二，語言樸素簡練，得出的調查結論要有理有據。專項審計調查報告是應用文，不要用華麗的辭藻和過多的形容詞進行修飾，更不能大發議論，進行邏輯推理。第三，專項審計調查報告要事實準確，文字表述無誤，引用法規正確，對于發現的問題要用事實說話。

總結：

本文研究的重點是如何在政府專項審計調查中引入風險導向審計內容，從而降低專項審計調查審計風險，充分發揮審計監督作用。經過分析研究，筆者認為在審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段都可以引入風險導向審計，規范專項審計調查流程和方法。

參考文獻：

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