基于COSO五要素上市公司內(nèi)部控制分析

王佳一

[提要]隨著我國(guó)資本市場(chǎng)改革與發(fā)展的不斷深入，上市公司數(shù)量逐年上升。但是，上市公司在為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)力量的同時(shí)，也暴露出一些問(wèn)題。本文以COSO五要素為理論框架，淺析現(xiàn)階段我國(guó)上市公司在內(nèi)部控制方面存在的問(wèn)題，并給出相應(yīng)的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：COSO五要素;上市公司;內(nèi)部控制

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年6月10日

2020年5月13日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《上市公司2019年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第八期）》快報(bào)顯示，截至2020年5月6日，40家事務(wù)所共為1，924家上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中40家被出具否定意見(jiàn)。根據(jù)我國(guó)上市公司歷年年報(bào)審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)，自2015年至2019年，我國(guó)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司總數(shù)由1，444家增長(zhǎng)至1，924家，而被出具否定意見(jiàn)的上市公司數(shù)量占比從2015年的1.11%上升至2019年的2.08%。由此可見(jiàn)，分析我國(guó)上市公司普遍存在的內(nèi)部控制問(wèn)題具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、COSO五要素的含義

COSO全稱為“The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission”，中文譯為“美國(guó)反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織”，可簡(jiǎn)稱為“COSO委員會(huì)”。1992年9月，COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》，簡(jiǎn)稱“COSO報(bào)告”。COSO報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)、控制活動(dòng)以及對(duì)控制的監(jiān)督五要素。

二、上市公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）控制環(huán)境問(wèn)題。大股東、關(guān)聯(lián)方占用資金。上市公司控股股東、實(shí)際控制人在遇到資金周轉(zhuǎn)不靈、經(jīng)營(yíng)不善的困境時(shí)，容易出現(xiàn)控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的行為。如安通控股股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“安通控股公司”）在2019年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具否定意見(jiàn)，導(dǎo)致該否定意見(jiàn)的事項(xiàng)就是安通控股公司自2018年度起存在大股東資金占用，截至2019年12月31日其他應(yīng)收款這一科目余額為人民幣130，872.47萬(wàn)元，該款項(xiàng)支付未按照安通控股公司的資金控制制度履行審批程序。導(dǎo)致這類行為的主要原因是當(dāng)上市公司股權(quán)較為集中時(shí)，大股東容易利用手中股權(quán)推選董事、監(jiān)事等高層，如若部分高管人員未能履行勤勉義務(wù)，縱容大股東占用資金、違規(guī)擔(dān)保，必將侵犯上市公司利益。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問(wèn)題。未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或積極采取應(yīng)對(duì)措施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是上市公司管理層根據(jù)企業(yè)目標(biāo)在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程中預(yù)計(jì)可能發(fā)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)制定相關(guān)的規(guī)避措施。如果上市公司沒(méi)有良好的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理能力，會(huì)加大風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。如航天通信控股集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“航天通信”）在2019年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具否定意見(jiàn)，導(dǎo)致該否定意見(jiàn)的事項(xiàng)是航天通信未能防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正其子公司智慧海派科技有限公司業(yè)績(jī)?cè)旒佟①Y金鏈斷裂等重大風(fēng)險(xiǎn)事件，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并恰當(dāng)反映這些事項(xiàng)對(duì)航天通信財(cái)務(wù)報(bào)表的重大影響。

（三）控制活動(dòng)問(wèn)題。未能有效執(zhí)行授權(quán)，實(shí)物控制不力。廣義上的控制活動(dòng)包含上市公司所有崗位和職能為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所做的一切運(yùn)營(yíng)工作，主要包括授權(quán)、實(shí)物控制、職責(zé)分離、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和信息處理等相關(guān)活動(dòng)。上市公司若不能有效執(zhí)行控制活動(dòng)，就無(wú)法保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行，同時(shí)也會(huì)對(duì)資產(chǎn)安全造成影響。如國(guó)旅聯(lián)合股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)旅公司”）在2019年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具否定意見(jiàn)，導(dǎo)致該否定意見(jiàn)的事項(xiàng)之一是國(guó)旅公司于2019年1月，變更控股股東以及實(shí)際控制人;同年6月，國(guó)旅公司聘任了新的高管團(tuán)隊(duì)，但國(guó)旅公司前任管理層拒絕交接公司的印章、證照、業(yè)務(wù)合同等重要物資，導(dǎo)致現(xiàn)任管理團(tuán)隊(duì)無(wú)法正常工作。

（四）信息與溝通問(wèn)題。未能真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地披露信息。信息與溝通包含“信息”與“溝通”兩個(gè)方面，“信息”指的是上市公司對(duì)內(nèi)、對(duì)外傳遞的與內(nèi)部控制有關(guān)的書(shū)面、口頭或其他形式的信息，“溝通”是信息得以有效傳遞的渠道和媒介。如若信息不能被公允地確認(rèn)并及時(shí)傳遞，會(huì)影響上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的有效運(yùn)行。如安信信托股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“安信公司”）在2019年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具否定意見(jiàn)，導(dǎo)致該否定意見(jiàn)的事項(xiàng)之一是在2019年度監(jiān)管檢查中發(fā)現(xiàn)安信公司部分信托項(xiàng)目未按要求進(jìn)行信息披露，信息披露形式化問(wèn)題普遍，存在未及時(shí)披露項(xiàng)目的情況。無(wú)效的溝通、不真實(shí)的信息發(fā)布會(huì)逐漸喪失投資者對(duì)上市公司的信心。

（五）內(nèi)部監(jiān)督問(wèn)題。未經(jīng)適當(dāng)審批，違規(guī)對(duì)外擔(dān)保。內(nèi)部監(jiān)督是針對(duì)控制活動(dòng)的反向檢查，沒(méi)有監(jiān)督的控制活動(dòng)等于放任自流，若內(nèi)部監(jiān)督職能被架空，就會(huì)放縱部分運(yùn)營(yíng)和決策職能，阻礙上市公司的健康發(fā)展。如河南銀鴿實(shí)業(yè)投資股份有限公司在2019年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中被出具否定意見(jiàn)，導(dǎo)致該否定意見(jiàn)的事項(xiàng)就是銀鴿投資在未經(jīng)董事會(huì)、股東大會(huì)批準(zhǔn)的情況下，為其控股股東在銀行的合計(jì)為人民幣69，900.00萬(wàn)元的借款提供了擔(dān)保。在上市公司內(nèi)部控制監(jiān)管工作中，一方面相關(guān)控制系統(tǒng)缺乏完善的監(jiān)督制度和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，相應(yīng)的監(jiān)管措施難以實(shí)施;另一方面即便上市公司的內(nèi)部控制制度完善，在執(zhí)行過(guò)程中亦會(huì)出現(xiàn)治理權(quán)和管理權(quán)高度集中的情況，且高管人員對(duì)不合規(guī)行為熟視無(wú)睹，給有關(guān)人員可乘之機(jī)。

三、上市公司內(nèi)部控制完善建議

（一）優(yōu)化企業(yè)文化建設(shè)。控制環(huán)境為上市公司提供企業(yè)文化土壤，為內(nèi)部控制提供了意識(shí)形態(tài)氛圍，它影響著整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制意識(shí)。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第5號(hào)——企業(yè)文化》強(qiáng)調(diào)，上市公司的治理層和管理層應(yīng)當(dāng)在企業(yè)文化建設(shè)中發(fā)揮主導(dǎo)和垂范作用，以身作則，樹(shù)立品質(zhì)優(yōu)秀、高效務(wù)實(shí)的領(lǐng)導(dǎo)形象，用實(shí)際行動(dòng)影響全體員工，共同營(yíng)造積極向上的企業(yè)文化環(huán)境。上市公司股東會(huì)應(yīng)從資產(chǎn)所有者的角度出發(fā)做重大決策，監(jiān)督治理層和管理層的經(jīng)營(yíng)，以有效防止資產(chǎn)流失。

（二）及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，上市公司在經(jīng)營(yíng)與發(fā)展過(guò)程中無(wú)時(shí)無(wú)刻不面臨著風(fēng)險(xiǎn)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”一章中指出，上市公司應(yīng)在已設(shè)定好的內(nèi)部控制目標(biāo)基礎(chǔ)之上收集運(yùn)營(yíng)信息，并結(jié)合這些信息及時(shí)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)快速、準(zhǔn)確地識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度。除此之外，上市公司還應(yīng)該成立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，對(duì)有可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估以及防范，及時(shí)阻止風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大，以避免對(duì)上市公司造成損失。

（三）合理規(guī)劃控制活動(dòng)。控制活動(dòng)應(yīng)建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之上，上市公司應(yīng)合理規(guī)劃內(nèi)部控制活動(dòng)，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》“控制活動(dòng)”一章的內(nèi)容，控制活動(dòng)一般包括授權(quán)審批、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、實(shí)物控制以及職責(zé)分離等內(nèi)容。上市公司應(yīng)當(dāng)編制授權(quán)指引，規(guī)范授權(quán)的范圍、權(quán)限、程序和責(zé)任，嚴(yán)格控制特別授權(quán)。上市公司應(yīng)按照以上規(guī)范內(nèi)容優(yōu)化控制活動(dòng)的組織、規(guī)劃和執(zhí)行，做到不相容崗位嚴(yán)格分離，不斷完善授權(quán)審批制度，加強(qiáng)實(shí)物控制管理。

（四）加強(qiáng)信息與溝通管理。溝通是連接上市公司治理層、管理層以及其他各層級(jí)的紐帶，良好的溝通渠道有助于信息自上而下、自下而上以及橫向傳遞。治理層和管理層應(yīng)保持與內(nèi)部員工、外部客戶、供應(yīng)商乃至股東之間的有效溝通。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第17號(hào)——內(nèi)部信息傳遞》要求，上市公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息與溝通管理，全面梳理內(nèi)部信息傳遞流程中的各個(gè)環(huán)節(jié)，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)。上市公司管理層應(yīng)組織建立符合自身的內(nèi)部信息傳遞系統(tǒng)，規(guī)范信息的溝通方式和內(nèi)容，明確劃分信息傳遞權(quán)限，以充分發(fā)揮信息與溝通這一要素的作用。

（五）建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度。上市公司應(yīng)制定健全的內(nèi)部監(jiān)督制度，并不斷完善該制度。在內(nèi)部監(jiān)督制度中應(yīng)合理劃分監(jiān)督與被監(jiān)督的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范監(jiān)督流程。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第12號(hào)——擔(dān)保業(yè)務(wù)》在“第一章總則”中要求，上市公司應(yīng)當(dāng)依照法律制定擔(dān)保業(yè)務(wù)政策及相關(guān)管理制度。所有涉及重大金額資金使用的監(jiān)督制度均應(yīng)明確使用條件、使用范圍，詳細(xì)劃分不同級(jí)別管理層的審批限額，并強(qiáng)調(diào)禁止事項(xiàng)。上市公司管理層應(yīng)重視內(nèi)部監(jiān)督制度的制定和履行，同時(shí)定期檢查各部門(mén)相互監(jiān)督的執(zhí)行情況，及時(shí)整理反饋結(jié)果并積極反思優(yōu)化，以切實(shí)防范內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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