新租賃準則下經營租賃的會計處理
——基于承租人視角

紀文珠（ 北京國家會計學院 北京 101300）

為了使報表信息更為真實地反映企業負債水平、利息保障水平等財務狀況和經營成果，2018年財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》 （以下簡稱新租賃準則），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業自2019年1月1日起實施；對于其他執行企業會計準則的企業（包括A股上市公司），自2021年1月1日起實施。新租賃準則最大的改變就是融資租賃與經營租賃“兩租合一”，并引進了“使用權資產”“租賃負債”科目。由于航空公司購置飛機成本太高，在經營中經營租賃占比較大，因此受新租賃準則的影響很大，包括租賃業務的確認、計量、列報等，本文基于承租人視角對新租賃準則下國航的經營租賃業務進行了探討。

一、新舊租賃準則對比

在舊租賃準則中會計處理模型采用的是雙重會計模型，將承租人業務分為兩種：融資租賃和經營租賃，但在資產負債表中只確認融資租賃。新租賃準則采用的是單一會計模型，將除短期租賃和低價值租賃資產以外的融資租賃和經營租賃一并確認為使用權資產和租賃負債，實現了經營租賃入表、“兩租合一”的目的。

在租賃資產、負債的確認和計量方面，舊租賃準則只將與融資租賃相關的資產、負債確認為“固定資產——融資租賃租入資產”和“長期應付款——應付融資租賃款”，后續按自有固定資產折舊方式對融資租賃租入資產進行折舊，未確認融資費用按實際利率法進行分攤。而新租賃準則中，按租賃期開始日尚未支付的租賃付款額現值確認租賃負債，后續按實際利率法攤銷；按照租賃負債、租賃開始日或之前已支付的款項、初始直接費用（和租賃相關的增量成本）、復原或恢復成本（類似于棄置成本）合計減去已享受的租賃激勵（承租人獲取的讓利）確認使用權資產，并于租賃期開始日將使用權資產按照成本進行初始計量，后續計提折舊和減值。

在折現率的選擇上，舊租賃準則融資租賃折現率的確定應當依次采用租賃內含利率、合同約定的利率和同期銀行貸款利率。而新租賃準則中承租人依次采用租賃內含利率和增量借款利率作為折現率，不再包括合同約定的利率。

二、國航新租賃準則的實施時間及有關數據

根據新租賃執行時間的要求，國航自2019年1月1日（“首次執行日”）起執行新租賃準則，并調整2019年1月1日財務報表的相關項目金額，但對可比期間信息不予調整。首次執行日國航經營租賃的列報數據見表1、表2。

表1 國航租賃負債有關列報 單位：元

表2 國航使用權資產有關列報 單位：元

三、對國航經營租賃業務相關數據的演算及財稅差異

（一）對國航經營租賃業務相關數據的演算。

1.租賃負債有關數據演算。根據年報中經營租賃承諾事項的披露，可以獲取國航于資產負債表日以后應支付的最低租賃付款額。2019年1月1日起國航開始執行新租賃準則，由于選擇簡化處理（不對可比期間信息調整），所以本文將演算2019年1月1日與經營租賃相關的租賃負債，并與國航首次執行日調整后的相關項目金額進行比較。為體現演算方法及相應會計處理，本文選擇將2017—2018年國航年報中經營承諾事項中關于最低租賃付款額披露的相關數據折現到2018年1月1日，計算出與原經營租賃相關的租賃負債，并將其合理延伸到2019年1月1日。

報表中經營租賃承諾事項的披露分為1年以內（含1年）、1到2年以內（含1年）、2到3年以內和3年以上（含1年），由于經營租賃飛機合同期限一般是5—8年，本文便假設租賃期限為8年、每年租金年末支付來進行演算，涉及2017年報表中1年以內最低租賃付款額和2018年報表中的最低租賃付款額，涵蓋2018—2025年的數據，其中對2018年報表中3年以上的最低付款額在4年內進行平均調整。詳見表3。

表3 國航2017—2018年不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額 單位：元

2018年末的最低租賃付款額合計大于2017年末最低租賃付款額，說明2018年新增了經營租賃交易。由于需要將最低租賃付款額折現到2018年年初，那么2018年的最低租賃付款額更新后等于2017年經營租賃承諾中1年以內的金額加上2018年新增的租賃費，根據2018年報表可得管理費中新增租賃費199 712 000元、銷售費用中新增租賃費136 535 000元，所以2018年12月31日最低租賃付款額=6 990 927 000+199 712 000+136 535 000=7 327 174 000（元）。2022—2025年的最低租賃付款額=29 350 789 000/4=7 337 697 250（元）。

根據國航披露：國航相關子公司使用的加權平均增量借款利率范圍為3.90%—4.89%。2018年12月31日，國航融資租賃款的年利率為0.37%至 5.45%。所以本文采用5%的折現率折現。

2.使用權資產有關數據演算。由于無法獲取詳細的合同信息，也就無法得到租賃開始日或之前已支付與經營租賃有關的預付租金等款項；無法得知國航是否存在已享受的租賃激勵，若存在與經營租賃相關的具體金額是多少；無法得知能夠分拆出的與經營租賃相關的復原或恢復成本，因此假設因經營租賃增加的使用權資產等于原經營租賃相關的租賃負債。經營租賃作為使用權資產后，要同融資租賃資產一樣進行折舊。依照準則要求，折舊期應該選擇經營租賃期限與租賃資產剩余使用壽命孰短的期間，飛機的使用壽命估計為20年左右，如果按照不超過合同年限演算，可以假定經營租賃的飛機折舊年限等于租賃期限8年，則平均每年計提折舊47 493 563 559/8=5 936 695 445（元）。

表4 中國國航經營租賃飛機的預計租賃負債 單位：元

（二）財稅差異。由于稅法中企業所得稅對于租賃有關稅務處理規定暫時沒有發生變化，那么在此種情況下會產生一定的財稅差異。在最低租賃付款額作為支付的租金于每年年末支付這一假設下，原準則下對經營租賃的會計處理為：

2018年年末支付租金：

借：管理費用 7 327 174 000

貸：銀行存款 7 327 174 000

管理費用減少了企業利潤總額，影響企業所得，進而影響所得稅費用。在計算企業所得稅時，允許企業將經營租賃計入管理費用的部分進行合理扣除，即對于經營租賃業務稅前允許抵扣7 327 174 000元，作為應納稅所得額的抵減項。在新租賃準則下，期限較長的經營租賃也具有了“融資”性質，在報表中相應地確認了長期負債“租賃負債”，于是將租賃期的總體租金支出劃分為需償付的本金和對應利息兩部分。從而經營租賃有關的租金支出不再計入“管理費用”，而是一部分計入“財務費用”作為應承擔的負債利息，剩下一部分相當于償付的本金，減少租賃負債的“攤余成本”。并且在確認“租賃負債”的同時確認了“使用權資產”，將折舊費用按照經營租賃資產的性質計入管理費用、主營業務成本等。然而由于企業所得稅有關經營租賃的規定還未更新，以上分析的“財務費用”“管理費用”或“主營業務成本”不能在稅前扣除。這兩項費用減少了利潤總額，稅法中不認可，所以在計算應納稅所得額時不能將其作為抵減項。最終稅法允許應納稅所得額中可扣減7 327 174 000元。依照新租賃準則，報表中關于租金支出的“管理費用”不再列報，所以要將7 327 174 000元進行納稅調減；相反，在新租賃準則下列報了利息費用和折舊費用，而稅法不允許扣減，也就意味著要將2 374 678 178+5 936 695 445=8 311 373 623（元）進行納稅調增。一增一減，最后合計要納稅調增984 199 623元。由于國航除少數子公司適用15%的企業所得稅稅率，其余均適用25%的稅率，所以計算出需調增的應納所得稅為984 199 623×25%=246 049 906 （元）。

四、國航列報數據與演算數據的對比分析及財稅差異

（一）數據對比分析。

1.與原經營租賃相關的租賃負債的對比。國航報表中經過調整后按首次執行日增量借款利率折現計算的租賃負債為41 209 140 000元，與本文演算的42 541 067 736元相差不大，浮動幅度在3%左右。差距原因在于公司按照不含增值稅的經營租賃承諾以首次執行日增量借款利率折現計算，而本文所做的演算數據沒有考慮增值稅的影響，并且為了體現折舊及利息計算，折現起點選擇的是2018年年初，之后將數據延伸計算到2018年年末，而非直接折算到2018年年末。國航執行新租賃準則確認的與原經營租賃相關的租賃負債是40 575 280 000元，對于低價值資產租賃和短期租賃確認，準則賦予裁量權，為簡化工作并更好地進行新舊準則過渡，國航選擇不將其確認為使用權資產和租賃負債。所以將按首次執行日增量借款利率折現計算的租賃負債減去短期租賃和低價值資產租賃得到執行新租賃準則確認的與原經營租賃相關的租賃負債。

2.使用權資產的對比。有關經營租賃確認的使用權資產，國航報表中經過調整后確認為34 107 831 000元，與本文演算的41 556 868 114元存在一定差距，變化幅度達17.92%。演算數據是基于租賃負債確認的使用權資產，而國航經營租賃確認的使用權資產與原經營租賃相關的租賃負債相差6 467 449 000元，占首次執行日前經營租賃確認的使用權資產的18.96%。按照準則規定的使用權資產的計算方法，是根據租賃負債加減調整為使用權資產，其中的減項只有租賃激勵。根據年報關于2019年1月1日使用權賬面價值的披露將加項——預付租金、復原成本列出，沒有列出減項——租賃激勵，并且翻閱年報發現國航并沒有披露關于國航存在租賃激勵的信息，也沒有初始費用的相關披露，這就說明國航是按照44頁表2中準則關于使用權確認的計算公式進行調整的，那么在只存在加項、不存在減項的情況下，經營租賃相關的使用權數額應大于或等于經營租賃確認的租賃負債，合理推斷國航并沒有按照原經營租賃相關的租賃負債進行調整首次執行日前經營租賃確認的使用權資產。國航確認的使用權資產比按照準則演算的數額少，即少確認了大約18%的與租賃相關的資產。

關于重分類的預付租金應該將租賃付款額拆分出來，甚至細分到經營租賃上。而國航進行預付租金調整時，調整之前的數額是按照國航總的預付款項1 188 879 000元進行確認的，其中不僅包括預付經營租賃飛機租金652 846 000元，還包括了預付設備采購款、預付航油采購款和其他款項共計536 033 000元。這意味著國航多確認了預付租金調整之前的數額536 033 000元，按照此基礎進行調整，調整后相關的金額也相應的多了536 033 000元。

（二）財稅差異分析。所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債-遞延所得稅資產。本文計算應該調增所得稅246 049 906元，是針對2018年所做出的納稅調整，涉及的是計算所得稅費用的第一個步驟：將會計利潤調增調減后乘以所得稅稅率，即應交所得稅的計算，這是企業真正需要交的企業所得稅，會計處理為：借記“所得稅費用”246 049 906元，貸記“應交稅費——應交所得稅”246 049 906元。本文探討的這一部分財稅差異直接體現在了對本期會計利潤的調整上，是對稅法認可費用的調減和對不認可費用的調增，最終要多繳納246 049 906元所得稅。國航由于實施新租賃準則而調增遞延所得稅資產1 553 393 000元，涉及的是計算所得稅費用的下一個步驟：確認遞延所得稅資產、負債。遞延所得稅資產的形成是由于資產賬面價值小于計稅基礎或是負債的賬面價值大于計稅基礎而產生了可抵扣暫時性差異，它會影響所得稅費用，會計處理為：借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。如果是遞延所得稅資產轉回，則處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。國航調增遞延所得稅資產1 553 393 000元，意味著新租賃準則下最終形成了遞延所得稅資產，而不是轉回。并且國航沒有調整遞延所得稅負債，也就是說在新租賃準則下確認的資產、負債產生了可抵扣性差異，降低了所得稅費用，此時所得稅費用小于應交所得稅。國航調整的遞延所得稅資產原理上形成未來可抵扣的稅額，財稅差異將反映在資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異上，不涉及實際應繳納的所得稅的調整。

由于稅法對新租賃準則下形成的資產、負債沒有規定，本文沒有對因財稅差異而產生的遞延所得稅資產進行探討，但為出臺新稅法規定后的財稅處理提供了一種思路。

五、結論及建議

（一）結論。通過關于國航新租賃準則下經營租賃演算數據與報表列報的數據之間的對比分析，能夠發現與原經營租賃相關的租賃負債確認數額相近，合理推斷處理方法趨同——按照一定租賃期限內不可撤銷最低租賃付款額、以加權平均增量借款利率為折現率計算現值確認。而經營租賃確認的使用權資產確認存在較大差異，可以看出使用權的確認較為復雜，將要實行新租賃準則的企業要格外注意。由于企業所得稅法對新租賃準則下確認的利息費用及折舊費用不予認可，只允許抵扣當年應分攤的租金費用，于是出現了財稅差異，國航最終調增應納所得稅。

（二）建議。

1.對于將要施行新租賃準則的企業來講，要合理確認使用權資產數額。首先將相關的租賃負債調整準確——經營承諾中的3年以上的最低付款額合理分攤并按照合理的折現率進行折現；然后確認各類加減項目，并將它們與租賃負債合在一起計算得出使用權資產。這個過程中要做到預付租金等已支付的款項要按照相關的租賃付款額進行確認而非按照所有預付款項、正確識別租賃激勵并充分披露、充分記錄初始直接費用與復原或恢復成本，企業要利用好合同信息確認相關金額。

2.在進行會計處理時還要充分考慮到納稅調整問題。尤其是在新會計準則開始實行而稅法沒有變更時，更要關注財稅差異，正確計算應該繳納的稅金。所得稅費用第一階段——應交所得稅的計算涉及納稅問題，一定要研讀有關的每一條稅法規定，從而進行正確的會計利潤調整，以防漏繳稅款。本案例中計算出的應調增的應交所得稅達246 049 906元，金額之大使得納稅調整過程充滿稅務風險，企業要引起足夠重視，盡量降低此風險。

3.密切關注稅法新規定。在所得稅費用計算的第二階段——遞延所得稅資產、負債形成與轉回確認的過程中，首先要正確記錄所涉及資產、負債的賬面基礎，對于計稅基礎的確認一定要及時追蹤稅法中的新規定、快速更新“知識庫”，通過正確的計稅基礎得到符合稅法規定的折舊額，以方便進行納稅調整，并認真比對兩者的差異，從而正確計算出對所得稅費用影響的金額，進而增強利潤的準確性。

4.強化合同管理。租賃合同是租賃業務的起點，要想正確識別租賃負債與使用權資產，確定相關金額都離不開合同，尤其是在租賃的識別、租賃的分拆與合并、租賃付款額的確定、租金支付方式對租賃負債確認金額的影響等方面。所以企業要加強租賃合同管理，制定租賃合同范本，并配備具有相關專業水平的人員進行合同的制定與簽署，防止合同約定不合理或不清楚產生糾紛。