PPP項(xiàng)目資產(chǎn)、收入的確認(rèn)與計(jì)量

鐘李芬（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（浙江麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江麗水 323000）

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，采用B0T方式的PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司在建造期間提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，對(duì)后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入。并將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩種模式，其中，以下兩種情況確認(rèn)為金融資產(chǎn)模式：一是基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；二是在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的。從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)項(xiàng)目公司有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2017年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，簡(jiǎn)化了收入的確認(rèn)形式，不再區(qū)分銷(xiāo)售商品、接受勞務(wù)以及建造合同等具體交易形式，將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則合二為一，統(tǒng)一納入收入確認(rèn)模型。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則對(duì)多重交易安排、存在融資成分的會(huì)計(jì)處理作了明確的規(guī)定，這對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算提供了更明確的指引。

二、案例基本情況

××植物園項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本以PPP模式合作的項(xiàng)目，項(xiàng)目采用BOT方式建設(shè)，總投資7.82億元，項(xiàng)目資本金2.4億元，政府方出資10%，其余社會(huì)資本方出資。項(xiàng)目建設(shè)期3年，運(yùn)營(yíng)期12年，第一年投資30%，第二年投資40%，第三年投資30%，由項(xiàng)目公司自行籌資。項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，政府方每年付費(fèi)9 000萬(wàn)元，其中建設(shè)服務(wù)費(fèi)7 050萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)1 950萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)期共支付總額108 000萬(wàn)元。

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期前3年，政府提供最低使用量保證（見(jiàn)表1），若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量高于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的80%，但低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的100%，則政府按投標(biāo)文件中客流量與實(shí)際客流量之間的差額向項(xiàng)目公司購(gòu)買(mǎi)門(mén)票；若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的60%，則政府不給予最低需求保障；若項(xiàng)目公司取得的實(shí)際客流量高于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的60%，但低于投標(biāo)文件中報(bào)出的客流量的80%，則政府按實(shí)際客流量與投標(biāo)文件中所報(bào)客流量的80%之間的差額向項(xiàng)目公司購(gòu)買(mǎi)門(mén)票。整個(gè)運(yùn)營(yíng)期還制定了超額收益分享機(jī)制（見(jiàn)表2）。

三、拆分項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)費(fèi)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)

根據(jù)合同約定，項(xiàng)目建設(shè)期共投資7.82億元，項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后每年從政府方獲得建設(shè)服務(wù)費(fèi)7 050萬(wàn)元，按此現(xiàn)金流量測(cè)算，建設(shè)投資收益率僅為1%（見(jiàn)下頁(yè)表3），低于正常企業(yè)收益目標(biāo)。而項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)服務(wù)收益率偏高，根據(jù)項(xiàng)目預(yù)測(cè)，第一年門(mén)票和租金收入1 875萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)成本（不含攤銷(xiāo)）1 696萬(wàn)元，同時(shí)政府支付運(yùn)營(yíng)績(jī)效服務(wù)費(fèi)1 950萬(wàn)元，每個(gè)運(yùn)營(yíng)期運(yùn)營(yíng)收益率基本一致，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)正常運(yùn)營(yíng)收益率（見(jiàn)表4）。因此，需將所有付費(fèi)綜合考慮，得出總投資收益率為5%（見(jiàn)表5）。同時(shí)，按5%的收益率推算建設(shè)服務(wù)費(fèi)，為每年9 000萬(wàn)元，等于政府每年付費(fèi)額度。也就是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期收入已覆蓋了運(yùn)營(yíng)成本，而合同約定的政府付費(fèi)總額實(shí)質(zhì)上都是建設(shè)服務(wù)收入。

表1 政府提供最低使用量保證 單位：萬(wàn)人

表2 超額收益分享機(jī)制表 單位：萬(wàn)元

四、項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理

（一）項(xiàng)目資產(chǎn)的處理。該植物園項(xiàng)目屬于可行性缺口補(bǔ)貼付費(fèi)機(jī)制，即使用者付費(fèi)+政府付費(fèi)。項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司可以直接從游客處收取費(fèi)用，同時(shí)，每年從政府方獲得9 000萬(wàn)元補(bǔ)貼，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的金融資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此，項(xiàng)目公司在建設(shè)期確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，且僅為對(duì)本金和利息的支付，符合以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)的條件，確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款，在合同約定期內(nèi)按實(shí)際利率法推銷(xiāo)。

（二）項(xiàng)目收入的處理。該植物園項(xiàng)目合作期限長(zhǎng)達(dá)15年，建設(shè)期政府方不支付任何費(fèi)用，而是在進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后每年支付9 000萬(wàn)元的可用性缺口補(bǔ)助。也就是在項(xiàng)目建設(shè)期，項(xiàng)目公司提供了項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)和融資服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，提供多項(xiàng)履約義務(wù)的，需將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偂１纠校鑼? 000萬(wàn)元分?jǐn)傊两ㄔO(shè)服務(wù)收入和融資服務(wù)收入，建設(shè)服務(wù)收入可以使用成本加成法確認(rèn)，依據(jù)每年投入的建設(shè)成本加上合理毛利率（本例按6%）確定其建設(shè)服務(wù)收入。企業(yè)確定的建設(shè)服務(wù)收入與合同約定的可用性服務(wù)費(fèi)之間的差額，即為融資服務(wù)收入（詳見(jiàn)下頁(yè)表6）。建設(shè)服務(wù)收入82 892萬(wàn)元，按履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，融資服務(wù)收入為25 108萬(wàn)元，在合同約定期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。

表3 建設(shè)服務(wù)費(fèi)收益預(yù)測(cè)表 單位：萬(wàn)元

表4 運(yùn)營(yíng)期運(yùn)營(yíng)收益預(yù)測(cè)表 單位：萬(wàn)元

表5 項(xiàng)目全周期損益及資金預(yù)測(cè)表 單位：萬(wàn)元

表6 建設(shè)服務(wù)價(jià)格和融資服務(wù)價(jià)格分配表 單位：萬(wàn)元

（三）會(huì)計(jì)處理。

1.建設(shè)期第一年，收到注冊(cè)資本24 000萬(wàn)元，支付工程建設(shè)成本23 500萬(wàn)元。

借：銀行存款 240 000 000

貸：實(shí)收資本 240 000 000

假設(shè)第一年履約進(jìn)度為30%，建設(shè)服務(wù)收入按成本加6%的毛利率確認(rèn)為24 867.6萬(wàn)元，金融資產(chǎn)賬面價(jià)值32 400萬(wàn)元，差額7 532.4萬(wàn)元作貸方利息調(diào)整。

借：合同履約成本 235 000 000

貸：銀行存款等 235 000 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 235 000 000

貸：合同履約成本 235 000 000

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 324 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 248 676 000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 75 324 000

2.建設(shè)期第二年，建設(shè)服務(wù)收入 82 892萬(wàn)元，與政府付費(fèi)總額108 000萬(wàn)元之間的差額25 108萬(wàn)元，為收息補(bǔ)償收入即融資服務(wù)收入，采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。使用內(nèi)插法，可以得出本例中利率為3.7%，即利率為3.7%的情況下，政府付費(fèi)總額108 000萬(wàn)元等于建設(shè)服務(wù)收入82 892萬(wàn)元。同時(shí)，在合同約定付費(fèi)期間內(nèi)，用3.7%的利率對(duì)融資服務(wù)收入25 108萬(wàn)元進(jìn)行攤銷(xiāo)（見(jiàn)表7）。

表7 金融資產(chǎn)實(shí)際利率法攤銷(xiāo)表 單位：萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理為：

借：合同履約成本 312 800 000

貸：銀行存款等 312 800 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 312 800 000

貸：合同履約成本 312 800 000

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 432 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 331 568 000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 100 432 000

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 9 201 000

貸：利息收入 9 201 000

建設(shè)期第三年業(yè)務(wù)處理與上年相同，不再?gòu)?fù)述。

五、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，項(xiàng)目公司提供該植物園運(yùn)營(yíng)管理、園區(qū)設(shè)施維護(hù)、商業(yè)用房出租等運(yùn)營(yíng)服務(wù)而取得的門(mén)票收入、租金收入，確認(rèn)當(dāng)期的運(yùn)營(yíng)收入。項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期前3年，項(xiàng)目公司若收到政府方支付的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼，則確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。在運(yùn)營(yíng)維護(hù)期內(nèi)，當(dāng)項(xiàng)目公司實(shí)際獲得的凈收益超出預(yù)估收益的150%，項(xiàng)目公司將預(yù)估收益范圍內(nèi)的運(yùn)營(yíng)收入全額確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，超出預(yù)估收益的運(yùn)營(yíng)收入，60%確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，40%應(yīng)按合同約定的支付渠道支付給政府。項(xiàng)目公司根據(jù)年度發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本、管理費(fèi)用等，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用等。同時(shí)，根據(jù)表7所列示數(shù)據(jù)分?jǐn)偯科诶⑹杖搿?/p>

運(yùn)營(yíng)期第一年的會(huì)計(jì)處理為（假設(shè)運(yùn)營(yíng)期收入、成本與預(yù)測(cè)數(shù)一致）：

確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入：

借：銀行存款 18 750 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——門(mén)票收入 10 250 000

——房租收入 8 500 000

確認(rèn)運(yùn)營(yíng)成本：

借：合同履約成本 16 960 000

貸：銀行存款等 16 960 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16 960 000

貸：合同履約成本 16 960 000

分?jǐn)偫⑹杖?：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——利息調(diào)整 31 817 400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——利息收入 31 817 400

收到政府付費(fèi)（即建設(shè)期已確認(rèn)的建設(shè)服務(wù)收入）：

借：銀行存款 90 000 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——成本 90 000 000

以后每個(gè)運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理相同。