事業單位成本核算研究
——以高職院校為例

陳綠萍（高級會計師） 程洪波 申屠新飛（教授） 盛秋生（教授）（溫州職業技術學院 浙江溫州 325035）

一、引言

發達國家普遍對政府行政組織及其他非營利政府財政預算支出機構采取嚴格的成本管理舉措，早在20世紀70年代，就開始推廣管理會計全面預算的科學管理方法，根據不同行為主體的成本特點，確定不同的成本核算對象、成本項目和范圍的界定、成本歸集和分配，采用科學的統計分類、核算、分析方法，制定標準成本。在此基礎上，采用零基、彈性、滾動等預算方法，建立以成本核算（標準成本的制定）為基礎，以成本價值、成本績效考核為目標的全面成本預算管理體系，取得了很好的效果。

近年來，我國財政部出臺了一系列有關成本核算的政策和指導意見，印發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，制定了《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》等。2019年12月17日，財政部印發《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）。根據上述文件要求，本文以高職院校為例，對事業單位成本核算問題進行研究，采用不同的成本核算模式，對成本核算對象、成本核算項目、成本分配等內容進行分析，探討不同成本核算模式的優劣勢，以促進事業單位加強成本核算工作、提升內部管理水平和運行效率、夯實績效管理。特別是受到疫情影響，未來一段時間內，國家將強化對財政支出的管控，成本費用支出的價值表現和運用效率將成為重要的戰略選擇。本研究可以為事業單位更好地達到財政主管部門對成本管理考核的要求探索新的路徑。

二、成本核算對象的選擇

成本核算對象的選擇具有多維度、多視角、多層次的特點，不同的選擇會對成本核算、成本控制、成本價值評估、成本績效考評等帶來不同的影響，除了遵循《基本指引》外，事業單位還要根據自身實際和成本管理的重點來確定核算對象。本文借鑒國內外有關研究理論，對先進的做法和成功的經驗進行總結，結合我國國情和事業單位實際，分析有關理論和方法在事業單位成本核算中的應用，本著以成本核算為抓手，更好地滿足內部管理和外部管理的特定成本信息需求，重在成本控制、成本價值提升、提高單位內部管理水平、夯實績效管理的原則，科學選擇成本核算對象，確定成本核算項目、范圍，明確成本歸集和分配。在綜合考慮成本控制、成本業績考核、成本決策和成本數據的收集、記錄、傳遞、匯總和整理的效率性的基礎上，本文選擇了三種以不同核算對象為基礎的成本核算模式：

一是以成本經濟用途為核算對象，主要出發點是明確成本結構，明確成本費用的流向，利于成本結構分析和控制，平衡成本支出，科學編制成本費用預算，節約成本開支。二是以成本形成的區域責任為成本核算對象。按照什么標準才能準確合理地劃分成本責任區域，進而準確地對成本進行業績考評和控制，目前還沒有很成熟的理論方法。成本責任區域的劃分必須準確、客觀，而且要得到成本責任主體的認可，具有一定難度。該模式主要是明確成本發生的節點和過程，明確成本責任區域，利于經濟責任制的建立，激勵成本行為主體的工作積極性和責任感，便于工作業績評價，強化成本價值、提升成本績效。三是以組織機構為成本核算對象，利于對不同組織部門的考核評價，兼顧成本費用支出控制和成本價值評估兩方面作用。

三、成本項目的劃分

成本項目的劃分標準是科學確定成本項目的關鍵，決定了一定時期內各種成本的數額和構成，奠定了成本預測、成本決策、成本預算、成本控制和成本評價的基礎。即便是同類型的單位，對成本管理的認識、管理重點不同，成本項目的劃分標準也可能有很大不同。實證研究中，本著高效管理的原則，在選擇成本核算對象的基礎上，對每個成本核算對象按照其成本項目進行數據歸集。根據具體成本管理信息需求，按照成本核算對象的三種核算模式，高職院校成本項目分不同層次歸集如下：

（一）按成本費用的用途歸集。包括人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新、國際交流（第一層次）；直接教學、間接教學、管理服務、縱向課題研究、橫向課題研究、自擬課題研究、扶貧、社會志愿者活動、社區服務、文化演出、宣傳、展覽、國外辦學、國內留學生教育等（第二層次）；各教學單位課堂理論教學、案例研討、實踐模擬、跟崗實習、頂崗實踐、圖書館、電教、教務、行政、黨務、后勤、保衛等（第三層次）。以此劃分歸集，直到滿足教育活動對成本信息分析的要求（如圖1所示）。目的主要是明晰成本費用的支出構成，根據高職院校的實際和特點，科學分析調整成本結構，突出辦學特色。

（二）按成本費用的責任區域歸集。是對部分成本進行的歸集核算，即對成本責任主體明確可控成本，目的主要是便于成本責任檢查監督、利于控制成本費用支出的科學合理性、提升成本費用的價值、強化成本績效的考評。包括最高決策層責任區域（總體額度和結構）、職能層責任區域（除負責自身可控成本費用外，主要職責是對其他責任區域成本費用的檢查監督、績效考核）、執行層責任區域（可控成本費用的執行、落實、控制及績效評估）、項目責任區域（專門項目成本費用的控制及績效評估）、團隊責任區域（專項團隊成本費用的控制及績效評估）等，如圖2所示。

（三）按成本費用形成的組織機構歸集。包括教學機構、非教學機構（第一層次）；各專業院系、公共教學及輔助教學機構、行政機構、研究機構、后勤服務、保衛機構等（第二層次），如圖3所示。目的主要是考核評價各部門機構成本費用的預算及執行情況，控制各部門機構的成本費用支出額度、支出結構的合理性，節約成本費用，提高成本費用的運行效率。

四、共同性費用的確定及分配標準、分配方法的選擇

實踐中很多管理行為需要共同成本費用分配后的數據支持，如不同專業學生的學費標準是基于學生的培養成本確定的，而學生培養成本中很大一部分是不同專業共同發生的，需要按照一定的科學標準和方法分配到不同專業中，學費價格的確定、預算數額的申報、財政管理部門對預算的審批、部門成本費用價值評估和績效的考評等，都需要這些成本費用信息的支撐。因而，共同成本費用的科學準確劃分及分配標準、分配方法的選擇，會引起各成本責任主體負擔的成本數額不同，特別是共同性成本費用發生比較多的單位，對成本責任主體的成本考核、業績評價等會帶來比較大的影響。

圖1 成本費用按用途歸集

圖2 成本費用按責任區域歸集

圖3 成本費用按組織機構歸集

五、成本價值的確定和成本績效的考核

成本費用支出產生的價值形式多樣，包括短期的、長期的，有形的、無形的，顯現的、隱形的，直接的、間接的，群體的、個體的，等等，有些可以用定量的方法進行價值評估，有些只能用非量化的形式進行績效考核，如科研專利轉讓、有償服務等方面的支出，可以直接用價值衡量，而文化傳播、文章發表、排名獲獎等方面的成本費用支出，只能以非量化的績效考評形式來衡量。對不同成本責任區域考核的內容也不同，如決策層主要考核成本的總體額度和成本結構，對職能層考核的主要是監督檢查，對執行層考核的主要是成本費用的執行情況等。成本價值和績效考評的結果會反作用于成本運行效率，若這兩者的關系處理不好，則很難實現良好的成本費用運行效果，很難達到提高管理水平的目的。本文在評價成本費用運行效果時，充分考慮了高職院校成本費用支出產生的價值具有多樣性的特點，針對不同對象采用了不同的評價方式。

六、各種成本核算模式的實證分析

在明確研究樣本成本項目、成本額度與單位業務活動、管理活動及其他活動關系的基礎上，本文遵循《基本指引》的要求，以加強成本控制、提升成本價值、提高成本運行效率為出發點，按成本用途、成本主體責任和成本形成的組織機構三種模式，分別進行成本核算。在此基礎上，采用水平分析法，借助不同成本核算模式下的成本水平分析表（詳見表1、表2、表3），分別對三種成本核算模式的核算結果進行分析研究，比較不同年度、不同成本核算模式下，各成本項目及成本類別的增減變動額、變動率及對總成本的影響，對重點成本項目和類別，分析其變化原因。

表1 按成本經濟用途編制的成本水平分析表

表2 按成本責任區域編制的成本水平分析表

表3 按成本形成的組織機構編制的成本水平分析表

采用垂直分析法，借助不同成本核算模式下的成本垂直分析表（詳見表4、表5、表6），比較不同年度不同成本核算模式下，各成本項目及成本類別的構成比例及變動情況，對重點成本項目和類別的構成比例及變動情況的合理性、科學性進行分析。

表4 按成本經濟用途編制的成本垂直分析表

表5 按成本責任區域編制的成本垂直分析表

表6 按成本形成的組織機構編制的成本垂直分析表

通過成本費用的水平、垂直分析，并與同期的成本業績情況進行比較，從強化單位成本管理水平和財政主管部門對單位成本管理的要求出發，研究以上三種成本核算模式在實際中的應用層次（高層、中層、基層）、應用部門（全部還是部分）、應用崗位（教學、科研、行政管理、后勤服務等）、應用方式（三種模式單一應用還是混合應用）、應用重點（成本控制、成本價值評估、成本費用績效考核）等，如不同層面成本費用預算額度的調整、成本費用結構的調整，成本審批責任、執行責任、運行責任的明確等。進而制定成本標準，科學編制成本費用支出預算，強化成本控制，優化成本業績考評，提升成本價值，定期和不定期形成成本分析報告。