農民合作社土地經營權使用權資產的科目設置與會計核算

□ 王光平 李玉潔

現行《農民專業合作社財務會計制度（試行）》無法反映農民專業合作社（含聯合社，以下簡稱合作社）取得的農村土地經營權、集體經營性和非經營性建設用地使用權等資產。

建議在“（一）合作社的資產分為流動資產、農業資產、對外投資、固定資產和無形資產等”中，增加“資源性資產”。

在資產負債表“資產”中增加“資源性資產”大類，增加一級科目，并設置明細科目、進行明細核算。一級科目如下：

農用地經營權資產、未利用地經營權資產、集體經營性建設用地使用權資產、集體非經營性建設用地使用權資產。在資產負債表“資產”中增加“受托代理資產”大類兼科目，在“負債”中增加“受托代理負債”大類兼科目。

一、科目設置說明

兩級科目的設置、不同來源不同權屬資產的核算，應執行《土地管理法》“國家實行土地用途管制制度。國家編制土地利用總體規劃，規定土地用途，將土地分為農用地、建設用地和未利用地。嚴格限制農用地轉為建設用地”相關規定，確保嚴謹清晰。

二、合作社流入農村土地經營權資產的核算

依據《農村土地承包法》，家庭承包、其他承包的承包方（也即流出方）可采取“出租、入股、抵押或者其他方式”流出土地經營權；合作社則可作為受讓方（也即流入方）相應采取“承租、接受入股、競得抵押物或者其他方式”流入土地經營權，成為土地經營權人。其他方式在實踐中，已有了一種方式“土地托管”，合作社已越來越多受托“土地托管”。

執行《民法典》租賃合同等規定，合作社承租時，借記“農用地經營權資產”或“未利用地經營權資產”一級科目，以及“承租的經營權”明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

執行《民法典》和專門法律的入股規定，合作社接受入股時，借記“農用地經營權資產”或“未利用地經營權資產”一級科目，以及“入股的經營權”明細科目，貸記“股金”科目。

執行《民法典》抵押權等規定，合作社競得抵押物時，借記“農用地經營權資產”或“未利用地經營權資產”一級科目，以及“承租的經營權”“買受的經營權”等明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

執行《民法典》委托合同等規定及土地托管專門規定，合作社受托時，按名義金額（1元/項或1元/畝），借記“受托代理資產”一級科目，以及“托管的經營權”明細科目，貸記“受托代理負債”科目。

三、合作社取得集體經營性建設用地使用權資產的核算

國務院辦公廳《關于完善建設用地使用權轉讓、出租、抵押二級市場的指導意見》指明，“我國基本形成了以政府供應為主的土地一級市場和以市場主體之間轉讓、出租、抵押為主的土地二級市場”，同時要求“已依法入市的農村集體經營性建設用地使用權轉讓、出租、抵押，可參照本意見執行”。

依據《土地管理法》，經登記的集體經營性建設用地，土地所有權人可通過“出讓、出租等方式”交由他人使用，通過“出讓等方式”取得的可“轉讓、互換、出資、贈予或者抵押”；合作社則可在一級市場從土地所有權人相應采取“受讓、承租等方式”、在二級市場從土地使用權人相應采取“受讓、承租、競得抵押物等方式”，取得使用權，成為土地使用權人。

執行以上出讓規定，合作社在一級市場受讓時，借記“集體經營性建設用地使用權資產”一級科目，以及“一級出讓的使用權”明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

執行以上出租規定及《民法典》租賃合同等規定，合作社在一級或二級市場承租時，借記“集體經營性建設用地使用權資產”一級科目，以及“一級出租的使用權”或“二級出租的使用權”明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

執行以上轉讓規定及專門的入股法律規定，合作社在二級市場接受入股時，土地借記“集體經營性建設用地使用權資產”一級科目，以及“入股的使用權”明細科目，地上設施借記“固定資產”“在建工程”等科目，貸記“股金”科目。

執行以上轉讓規定及《民法典》抵押權等規定，合作社在二級市場競得抵押物時，借記“農用地經營權資產”或“未利用地經營權資產”一級科目，以及“二級出租的經營權”“二級轉讓的經營權”等明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

四、合作社取得集體非經營性建設用地使用權資產的核算

法律和政策表明，合作社可獲得閑置的集體非經營性建設用地（含宅基地）的臨時出租使用權。

執行以上指引及《民法典》租賃合同等規定，合作社承租時，借記“集體非經營性建設用地使用權資產”一級科目，以及“臨時出租的使用權”明細科目，貸記“貨幣資金”科目。

五、幾點說明

（一）關于“承包經營權的轉讓”與“經營權的轉包”

《農村土地承包法》“承包經營權的保護和互換、轉讓”的“轉讓”，僅在本集體經濟組織內進行。“承包方可以自主決定依法采取出租（轉包）、入股或者其他方式向他人流轉土地經營權”的“轉包”，則在承包方與各類意向性土地經營權人之間進行。

《土地管理法》的“轉讓”，在土地使用權人與各類意向性土地使用權人之間進行。《關于完善建設用地使用權轉讓、出租、抵押二級市場的指導意見》規定，“將各類導致建設用地使用權轉移的行為都視為建設用地使用權轉讓，包括買賣、交換、贈予、出資以及司法處置、資產處置、法人或其他組織合并或分立等形式涉及的建設用地使用權轉移。建設用地使用權轉移的，地上建筑物、其他附著物所有權應一并轉移。”

因此，設置合作社一級科目、明細科目時，涉及“農村土地經營權”的，不能出現“轉讓”等字。涉及“集體建設用地使用權”的，使用“轉讓”及“出讓方、受讓方”等字。

（二）關于土地用途、項目用地、項目法（項目主體）

取得國有建設用地出讓、集體經營性建設用地出讓出租的使用權，需由項目主體提出具體項目，也即土地用途。用地預審意見是項目立項的必備前提。項目主體完成一定投資、開發達到一定規模后，才允其轉讓“出讓的使用權”。

同理，取得農村土地經營權也應以具體項目為前提。因此，單獨的土地經營權使用權，無法取得、轉讓等。

（三）關于再流轉、再交易

農村土地經營權流轉后，可以再流轉。集體經營性建設用地使用權在二級市場交易后，可以再交易。也即合作社可再流轉、再交易其資源性資產，賬面金額由此減記。