基于成本效益視角的內部控制本質和屬性探究

商思爭

【摘要】通過文獻綜述， 梳理與內部控制相關的研究成果， 并在此基礎上采用成本效益分析法， 基于不同的人性假說， 從崗位內部牽制、績效考評和普通規章制度三個方面對內部控制的成本、效益與時間的關系進行系統分析， 得出如下結論： 內部控制可以為企業創造價值， 內部控制是管理層主導的不完備契約和權益保護機制， 正式控制與信任控制應在管理者控制下實現最佳搭配， 內部控制的建立應由管理層主導、全員參與， 外部收益分享者應承擔部分內部控制成本等。

【關鍵詞】內部控制;崗位內部牽制;績效考評;普通規章制度;成本效益分析;不完備契約

【中圖分類號】 F275;F832.51? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0092-7

現有關于內部控制實踐與理論的研究相當豐富， 但是大部分企業在內部控制建設與運行過程中仍然存在問題， 多維度且相互沖突的觀點使得實際操作難以參考。 本文采用成本效益分析法， 從操作層面深入具體地探討了內部控制的本質、屬性、控制方式和控制效果， 為現有內部控制理論研究提供了一種會計學范式， 也為內部控制建設實踐提供了一種較為具體可靠的參考框架。

一、文獻綜述

1. 內部控制的本質。 目前關于內部控制的本質還沒有形成統一的認識。 從內部控制與管理的關系來看， 內部控制可能是一種管理工具、一種管理方法、一項管理制度、一個控制系統、一個管理過程[1] 。 從內部控制與公司治理的關系來看， 存在如下觀點： 公司治理是內部控制的環境[2] ， 內部控制與公司治理之間是嵌合關系[3] ， 內部控制是公司治理的運作機制[4] ， 內部控制與公司治理都是解決代理問題的激勵約束機制和信任機制[5] 。 按照制度經濟學的觀點， 內部控制是另一種不完備契約。 從不同角度來看， 內部控制可能是一種不完備組織契約的控制機制[6] 、持續均衡利益關系的契約裝置[7] 、剩余控制權配置機制[8] 、監督制衡機制[9] 、公共領域產權配置工具[10] 、利益相關者合法權益保護機制[11] 。 還有人認為內部控制是企業的防范與保護系統[12] ， 是促進學習和知識積累的機制[13] ， 是一種科層組織內部基于權力、知識和信息擴散形成的秩序[14] ; 也有人認為內部控制的核心和靈魂就是內部牽制， 不應將內部控制過于泛化[15] ， 也不必“另起爐灶”[16] 。

2. 內部控制的對象。 關于內部控制的對象， 基于不同的控制觀、不同的視角會得出不同的結論。 目前學者們普遍認為， 內部控制具有管理屬性[17，18] ， 是對經濟風險的管理和控制[15] ， 內部控制的對象可擴展為風險與機會， 也有人認為內部控制的對象是不確定性[19] 。 傳統的管理控制觀認為內部控制的對象是偏差[4] 。 權力過于集中是造成風險和偏差的原因， 因此有學者主張內部控制應對權力進行制衡[6，10，14，15] 。 但權力是由人掌握的， 所以內部控制應從權力制衡轉向改善人的行為[4] 。 權力制衡也是一種對“惡”的行為進行改善的方式， 從“性善論”假說出發， 可以通過滿足人的需要實現對人的行為的改善， 或者通過維護利益相關者的合法權益實現對風險的控制[12] 。 從免疫系統的視角來看， 內部控制的對象是“非我”和“損我”[13] ， 在組織內就是人控制人[20] 。

3. 內部控制的方式。 COSO內部控制框架風靡全球， 其是否具有普世性？現有研究表明， 內部控制會受到經濟發展水平和地方財力等環境的影響， 具有社會屬性， 各國內部控制都各有特色[1] ， 不同企業的內部控制也沒有“標準答案”， 內部控制應與組織特征、風險特點相匹配。 內部控制的依據是“性惡論”， 適用于科層組織， 在準市場組織中應采用價格機制， 在共同體組織中應采用信任機制[14] ， 在網絡組織中應實行協作機制。 在一個普通組織中， 信任與理性控制是此消彼長的關系[21] ， 有效的內部控制應建立在信任的基礎之上[22] 。 但是不管是什么組織， 都不能忽視人的作用， 因此應實行人本控制[12] ， 現實中的人既不是純粹的“經濟人”， 也不是純粹的“自我實現人”， “復雜人”假說更為可行[19] 。 因此， 文化應作為內部控制的獨立要素[23] ， 人本文化可嵌入控制環境、信息與溝通、監督要素中， 專制型文化具有內部控制設計上的效率優勢， 民主型文化則更有助于內部控制的貫徹執行[24] 。 據此， 控制方式可以分為剛性（正式）控制和柔性（非正式）控制[23] 、標準控制和非標準控制[25] 。

組織的價值就在于為每一個成員賦予標準框架， 非標準控制包括邊界控制、愿景控制、互動控制、團隊控制、文化控制和自我控制等[25] 。 羅伯特·西蒙斯[26] 設計了信念系統、邊界系統、診斷控制系統和交互式系統四種控制杠桿。 具體控制手段通常與權力相關， 而權力來自于關鍵資源控制權[25] ， 除傳統權力對正式組織的控制之外， 還應關注專業知識、外表吸引力、在組織中的服務年限等非傳統權力在非正式組織中的作用[19] 。 但在知識型組織中， 內部控制應從“權力制衡觀”向“信息觀”轉變[4] ， 或者通過尊重職員的自我認同、滿足利益相關者的合理需求來實現內部控制目標。 最基本的控制方法是控制元素， 應按照控制元素確定控制方法， 控制元素包括職責分離、授權、審批、接觸控制、記錄、記賬、驗證、激勵、詢問、觀察、示意等[27] 。

4. 內部控制的效果。 有研究發現， 高質量的內部控制能夠抑制公司的會計選擇盈余管理和真實活動盈余管理[28] ， 建立和實施內部控制制度可以提高上市公司財務報告的質量[29] 。 還有研究發現， 內部控制質量的改善并沒有伴隨盈余質量的提升[30] 。 從內部控制對經營績效的影響來看， 自愿披露內部控制自我評估報告及內部控制審計報告的公司， 其企業價值、經營業績均高于未披露的公司[31] ， 但是內部控制（信息披露）質量是否影響企業績效， 可能只是不同特質公司“自我選擇”的結果[16] 。 我國上市公司的整體內部控制質量仍然較低[32] 。

上述內部控制研究文獻為本文提供了豐富的理論知識， 但是大多都是概念方面的討論， 且有些觀點相互沖突， 難以解決企業內部控制實踐中的問題。 另外， 一些基本問題如內部控制的本質、對象、方式、屬性以及效果等仍然沒有得到統一的答案， 內部控制仍然存在許多未解之謎， 這也為本文提供了繼續深入探討的機會。

二、實施內部控制的成本效益分析

（一）人性假說與內部控制成本效益初步分析

根據管理學原理和上述研究成果， 內部控制與不同的人性假設有關， 內部控制對不同的人有不同的影響。 關于人性假設， 我國古代就有“性善論”和“性惡論”， 西方國家也有“X理論”“Y理論”和“超Y理論”。 荀子的“性惡論”與麥格雷戈的“X理論”都強調人性的懶惰、自私， 與“經濟人”假設有相似之處， 是正式內部控制約束的對象; 孟子的“性善論”與麥格雷戈的“Y理論”都強調人的本性是善良的， 是樂于工作的， 與“自我實現人”假設有相似之處， 人本控制和信任觀認為其是內部控制激勵的對象; 約翰·莫爾斯和杰伊·洛希提出的“超Y理論”與薛恩提出的“復雜人”假設比較相似， 更接近現實。

現有內部控制研究基本都是基于COSO內部控制框架而延展的， 而COSO內部控制框架的思想基礎是個人主義、新自由主義、形式主義和“經濟人”假設構成的“新古典范式”[15] ， 其提出的內部控制是對“經濟人”或者機會主義、敗德行為和懶惰自私行為的一種約束。 也就是說， 對于符合“性惡論”和“X理論”特征的人（可簡稱為“性惡人”）， 內部控制具有較強的效果; 而對于符合“性善論”和“Y理論”及“自我實現人”假設的人（可簡稱為“性善人”）， 則作用不大或者沒有作用， 應采取信任、滿足精神需求或者文化控制方式; 對于符合“超Y理論”和“復雜人”假設的人有部分作用。 基于以上前提和假設， 下文對內部控制進行成本效益分析， 以期考察內部控制的必要性及其性質。

關于內部控制的建立成本和實施成本方面的文獻很少。 周密等[21] 將控制分為理性控制和信任， 分析了理性控制的建立成本和實施成本， 并認為建立成本可忽略不計， 實施成本逐年減少。 徐虹等[22] 認為內部控制的收益隨著時間推移而增加， 但是效率遞減， 成本線斜率都逐步遞增， 存在最佳內部控制。 本文按照實踐中設計實施內部控制的環節， 將內部控制相關成本分為建立成本、運行成本、維護成本、機會成本（損失的效率和喪失的其他收益）、報告成本、監督成本; 將內部控制帶來的收益分為減少的錯弊損失、提高的效率和效益。

（二）不同內部控制要素的成本效益分析

為了分析各內部控制要素的成本效益情況， 本文借用管理會計中的成本性態概念， 引入成本效益性態， 即成本效益隨時間推移而發生變化的趨勢。

1. 崗位內部牽制。 對于崗位內部牽制， 其建立成本在各年的攤銷額（為表述簡單， 下文簡稱“建立成本”）作為初始投入成本是一個固定的常數， 其他成本每年都要投入或發生， 其中： 運行成本、機會成本、維護成本與業務量正相關， 單位成本基本不變; 而報告成本、監督成本與業務量基本無關。 因此， 在業務量不變時， 上述每年都要發生的成本基本不變， 其總量隨著時間的推移成正比增長， 而建設成本作為初始投入成本是一個常數。 在其他條件不變的情況下， 錯誤和舞弊與人的素質有關， 因此假設人的素質是相對穩定的（素質改善的教育在學生期間已經完成， 作為成年人的素質不會變得更好）， 則每年減少的錯弊損失與業務量成正比; 假設業務量不變， 則每年減少的錯弊損失即實施崗位內部牽制后產生的收益是固定的， 其總量與時間成正比。 相比績效考評， 實施崗位內部牽制不會提高企業經營效率和效益， 即沒有其他收益。 在成本收益的基礎上考慮不同人性假設的情形進行具體分析：

在“性善論”和“Y理論”下， 在收益方面， 由于“性善人”不會舞弊， 所以實施內部牽制只會減少人的局限性帶來的錯誤損失， 而不會減少舞弊損失， 而且在其他條件不變的情況下， 每年減少的損失不變， 損失減少金額帶來的收益與時間成正比。 在成本方面， 初始建立成本是固定的常數， 運行成本、維護成本、機會成本、報告成本、監督成本等的總額與時間成正比， 而且每年發生的成本高于收益， 所以成本年變化率高于收益年變化率， 收益線斜率小于成本線斜率（如圖1所示）。 此時， 實施內部牽制得不償失， 應選擇信任員工， 并通過為員工做好服務滿足他們的個人實現需求。

在“性惡論”和“X理論”下， 假設實施內部牽制每年減少和抑制的機會主義、敗德行為以及人的局限性帶來的錯弊損失是相等的， 則減少和抑制的錯弊損失總額與時間成正比; 而且， 由于舞弊損失巨大， 收益線斜率較大。 在成本方面， 對敗德行為實施內部牽制沒有任何效率損失， 因而不會有任何機會成本， 只有設計、運行、維護、報告和監督成本， 且這些成本總額與時間成正比， 由于沒有機會成本， 所以成本線斜率較小。 如圖2所示， 由于成本線與收益線斜率的差異， 二者在O年達到盈虧均衡點， 其后年收益均大于年成本。 此時， 內部牽制越健全越有效越好， 而且時間越長收益越大， 內部牽制變為增加組織價值、帶來合作租金的機制， 類似于一種固定資產投資， 也是彌補組織契約不完備的一種機制， 是消除錯弊損失的必要交易成本。

在“超Y理論”和“復雜人”假設下， 人們基于不同的需要參加工作： 有的人需要正式的機構和條例， 不想做出決策并承擔責任; 有的人則能夠自治， 需要創造性機會。 每個人都有“善”的一面也有“惡”的一面。 因此， 這種情況下的成本線斜率比圖2的大， 收益線斜率比圖2的小， 達到均衡點和實現既定效益的時間要比圖2晚， 具體如圖3所示。 “性善論”和“Y理論”性格成分的人越多， 實行內部牽制的收益線斜率越小（極低點是與橫軸重合）， 成本線斜率越大（但不會與縱軸重合）， 達到均衡點和實現既定收益的時間越要推后， 采用內部牽制越不利， 應該更多地相信他們， 讓他們自行決策自己要做的事情; 反之， 就應該實行更健全有效的內部牽制。 總體來看， 在“超Y理論”和“復雜人”假說下， 隨著時間的推移， 內部牽制抑制“性惡論”和“X理論”適用者的效應就越顯現， 為企業創造的價值也就越多。 但是， 為了進一步提高內部牽制效率、降低內部牽制的機會成本， 應該更多地相信那些值得相信的人， 提高他們的效率和凝聚力。

崗位內部牽制采用IT系統與采用人工控制相比， 由于IT系統投資大， 控制環節較多、較復雜且運行比較嚴格， 所以建立成本、維護成本較高， 早期的年運行成本也較高; 但是由于其可靠性高、效率高、運行速度快， 因此每年的監督成本、報告成本、機會成本較低， 并且未來每年發生的監督成本、運行成本、報告成本、機會成本會逐年降低。

如圖4所示， 在“超Y理論”和“復雜人”假設下， 采用IT系統實施崗位內部牽制時， 初始固定成本高， 年變動成本逐年降低， 成本線是上升但開口向下的曲線; 機控比人控更有效， 所以IT系統下每年減少的錯弊損失更多， 收益線斜率更大; 因此達到均衡點和實現既定效益的點比人工控制下更早， 而且隨著時間的推移， 年增效益將越來越大。

圖5、圖6分別是“性善論”和“性惡論”兩種極端情況下采用IT系統實施內部牽制的成本收益關系， 其分析原理與圖4類似， 此處不再贅述。 總體來看， 采用IT系統能夠更好地節約了成本， 提高了收益。

以上分析都是建立在一系列假設基礎上的， 比如業務量不變、人的素質不變（不會變好）、不存在合謀現象等假設。 業務量的變動會同向同幅度影響成本曲線和收益曲線， 所以上述結論基本不受業務量的影響; 如果沒有內部牽制， 在外部環境的影響下， 性“善”的人也可能會變成性“惡”的人， 所以更需要內部牽制; 合謀問題和凌駕問題依靠IT系統實施牽制可以解決。 因此， 改變假設不影響上述分析結論。

2. 績效考評。 績效考評也是一種內部控制措施， 旨在提高企業和其他組織的經濟效益和效率， 包括目標制定與分解制度， 績效信息采集、測算與審核制度， 獎懲制度等的建立、執行、維護與監督。

在“超Y理論”和“復雜人”假設下， 實施績效考評的成本收益關系如圖7所示。 在成本方面， 績效考評制度的建立成本基本上也是固定的常數， 每年的運行成本與業務量成正比， 但是影響不大， 也可以假設每年的運行成本固定不變; 對于維護成本， 開始幾年由于會發生新的情況而需要調整， 但是隨著制度的不斷完善， 每年的維護成本逐年降低; 由于績效評價制度的實施不影響員工工作效率， 所以機會成本為零; 年報告成本和監督成本固定不變。 因此總體來看， 成本線是向上傾斜、向下開口的曲線。 在收益方面， 績效考評的控制目標是提高經營活動的效率和效益， 所以不會影響錯弊的發生， 但是會提高績效。

通常在績效考評制度建立初期， 績效會有所提升， 但是由于人們存在觀望情緒， 因此增速不高; 在中期， 績效考評的效用逐漸發揮出來， 增速開始提高; 在后期， 隨著獎懲制度的邊際效用遞減規律發揮作用， 增速開始下降。 所以收益線是向上傾斜、先向上開口后向下開口的曲線， 存在最佳盈余時間M年， 在O'年再次達到均衡點， 此后效益變為負數， 應替換新的績效考評辦法或者更換領導。

在“性善論”和“Y理論”下， 實施績效考評控制不會增加收益; 績效考評制度的初始建立成本是固定的常數， 機會成本為零， 運行成本、報告成本、監督成本總額與時間成正比， 維護成本線向下開口， 因此總成本線是向下開口的上升曲線。 此時， 只有成本沒有收益， 不應實施績效考評， 應選擇信任員工， 并為員工做好服務。

在“性惡論”和“X理論”下， 實施績效考評帶來的收益與時間正相關， 收益線趨勢與圖7相同， 但是斜率更大; 機會成本為零， 運行成本、報告成本、監督成本總額與時間成正比， 維護成本線向下開口， 總成本線是向下開口的上升曲線， 所以成本線趨勢也與圖7相同。 此時， 最佳盈余時間和盈虧均衡時間都較早到達， 最佳盈余金額較大， 也會出現第二次均衡點O'， 之后效益開始再次為負， 應更換新的績效考評制度。

3. 普通規章制度。 普通規章制度是合規性控制的標準， 其建立成本是初始一次性投入的， 而且成本很低， 長期來看可以忽略不計。 普通規章制度制定之后可以直接執行， 所以執行成本和維護成本可以假定為零。 普通規章制度的監督成本與執行效果正相關， 執行效果即為普通規章制度的收益， 由于都是由人監督執行， 所以二者初期都較高， 監督成本線斜率小， 收益線斜率大; 中期二者都較低， 由于初期執行效果的顯現， 所以二者斜率相同; 后期二者進一步降低， 收益線斜率更小。 普通規章制度的機會成本和報告成本為零。

“復雜人”假設和“超Y理論”下普通規章制度的成本收益關系如圖8所示， 其與圖7基本相同， 但是成本線和收益線的斜率都更小， 達到盈虧平衡點的時間推后， 同樣存在第二次均衡點， 之后規章制度的執行效益開始變為負數， 應廢止或更換。

對于符合“性善論”和“Y理論”的人， 規章制度只會增加成本， 不會增加收益， 因此不應采用規章制度進行約束， 而應采取信任方式激勵其自主選擇。 對于符合“性惡論”和“X理論”的人， 規章制度的執行和監督成本更高， 短期來看收益并不一定更大， 隨著時間的推移， 收益可能會越來越大， 采用規章制度進行約束會有效用， 但是如果控制環境不好， 也可能會出現效益越來越低的情形， 直至喪失任何效益， 規章制度完全變成一張張廢紙。

綜上所述， 對于符合“性善論”和“Y理論”的人， 無論采用哪一種方式、采取哪一種內部控制活動， 都不會帶來任何增量的福利和效益， 只有內部牽制會由于遏制錯誤的發生帶來一點收益， 但彌補不了其成本。 對于符合“性惡論”和“X理論”的人而言， 無論采用哪一種方式、采取哪一種內部控制活動， 短期來看都是有利的; 長期來看， 內部牽制制度會越來越有利， 績效考評會有一個最佳盈余點（年）， 后期盈余會越來越小， 直至失去效益變為負數， 規章制度與績效考評的情況類似。 “復雜人”假說和“超Y理論”介于上述兩種情形之間， 相對于“性惡論”和“X理論”的情形， 績效考評的盈虧均衡點出現的時間點更推后， 其最大盈余額會變小， 最大盈余額出現的時間也更推后; 規章制度執行也會出現均衡點和最大盈余點， 規章制度的長期效用會遞減。

（三）進一步分析

1. 內部控制帶來的價值歸誰所有？ 根據上文的分析， 內部控制可以增加企業的價值， 按照現行會計準則， 節約的交易費用和帶來的收益都歸所有者或投資人所有。 但是從長期來看， 績效考評制度和內部牽制制度對“性善人”也是一種權益保護機制， 會導致“性善人”價值的增加。 此外， 職責分離會帶來專業化， 提升員工工作效率， 從而增加企業的價值， 這部分價值歸所有人享有。 因此， 內部控制也可以視為一種權益保護機制和學習機制。

2. 內部環境是否應列為內部控制要素？ 短期來看， 實行內部控制會導致“性善人”增加成本、降低效率， 造成企業價值損失， 因此應采用增進信任的措施和制度， 而規章制度的控制效應和人員素質的提高需要誠信的環境。 可見， 內部控制也需要管理者的相機抉擇和誠信的環境， 所以現行所謂的內部控制環境應與內部控制其他要素分離， 內部環境是內部控制的環境， 而不是內部控制的要素， 否則既不符合邏輯， 也難以操作， 還不易區分責任。 對哪些人給予信任、給予多大程度的信任才能達到最佳控制效果， 需要管理者的相機抉擇和自主判斷， 有形的內部控制無法代替管理， 管理與控制是相互嵌入的關系， 應尊重原有的控制制度、措施和辦法， 而不是“推倒重來”“另起爐灶”。

3. 內部控制應由誰主導建立？ 按照剩余分配權和剩余控制權匹配的原則， 應由所有者或者其代理人——管理者主導建立內部控制。 因為內部控制創造的價值主要歸所有者享有， 管理者作為所有者的代理人參與分配。 但全體員工也應該參與， 因為全體員工可以分享一部分內部控制價值。 這可以解釋實踐中主要領導負責內部控制的制訂與實施、全員參與的現象。 由此看來， 內部控制介于管理制度和契約之間， 或者是以管理者為中心簽約人所訂立的契約。

4. 內部控制的成本由誰分擔？ 內部控制創造的價值歸企業所有并由企業進行分配， 所以企業應該承擔內部控制的制訂和實施成本。 但是內部控制也具有外部性， 如為外部審計師、潛在投資者、監管者等的工作提供了便利， 因此這些利益主體也應該承擔一部分內部控制建立、執行、維護和監督的成本。 但現實中他們只是享受了內部控制收益， 而沒有分擔相應的成本。

5. 水平層級之間是否可以實行合作牽制？ 在基層組織內， 人與人之間經過長期的監督和信任、競爭與合作博弈， 可以逐漸實現信任關系， 形成一種隱性契約。 在這種情形下， 不需要外在的、更多的制度措施等進行控制， 一旦由外部賦予一些內部控制制度、措施和辦法， 就有可能破壞這種均衡和信任關系。 如果契約變成外加的制度， 就會導致成本增加、效率下降， 施加控制的主體應該承擔控制的后果， 此時內部控制就不是契約， 而是制度。

6. 是否有必要投資IT系統實施內部控制？ 雖然采用IT系統實施內部控制會給使用者帶來更高的建立成本、維護成本和運行成本， 但是其監督成本、報告成本和機會成本較低且會逐年降低， 運行成本也會逐年降低， 并且其運行效率較高， 減少的錯弊損失更多。 因此， 投資IT系統是值得的。

三、結論

本文通過對崗位內部牽制制度、績效考評制度和普通規章制度的成本效益分析， 得出如下結論： 內部控制可以為企業創造價值， 它是管理層主導的不完備契約， 而外部強加的內部控制更像是制度， 內部控制與企業管理相互嵌入， 內部環境不應作為內部控制要素， 正式控制與信任控制應在管理者控制下實現最佳搭配， 外部收益分享者應承擔部分內部控制成本等。 本文從成本效益視角分析問題， 彌補了現有內部控制文獻的缺口， 為內部控制理論研究提供了一種經濟學和會計學研究方式， 為內部控制建設實踐提供了一種思考框架， 有助于增強企業尤其是企業領導建設內部控制的決心和信心。

成本效益分析依據的是對某個公司觀察得到的現象， 但由于條件限制， 上述結論缺乏翔實數據的支持， 因此對于上述結論的實際運用， 還需要各個企業根據自身的數據描繪出本企業的不同內部控制收益線和成本線。 由于各個單位的控制環境、管理者和員工素質不同， 各單位在分析、設計本單位內部控制制度時應翔實搜集和測算本單位不同類型內部控制活動的建立、運行、維護、監督、報告成本及機會成本和實施效益， 深入調研員工對內部控制的偏好， 充分發揮管理人員的主觀能動性， 相對準確地確定不同內部控制活動的收益線和成本線， 從而決策是否以及在多大程度上建立內部控制。 建議相關部門考慮內部控制建立的正外部性， 采取措施使成本效益的承擔主體更加匹配， 而不是單向地針對被監管單位， 以免效果適得其反。 另外， 如何處理內部控制的正外部性問題尚需進一步深入研究。

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