論內部控制環境對會計信息質量的影響

摘要：許多會計信息失真問題的暴發都與企業內部控制缺陷有關，內部控制多方面地影響著財務報表。內部控制環境作為內部控制的核心要素之一，更是影響企業會計信息質量的重要角色。本文從控制環境這一要素切入，分析內部控制環境對會計信息質量的影響，希望更深入、更具針對性地進行探究，以期通過研究作出一些有用的探索。

關鍵詞：內部控制環境;會計信息質量

中圖分類號：F275?文獻識別碼：A?文章編號：2096-3157（2020）19-0159-02

繼美國《薩班斯法案》出臺后，我國上海、深圳等證券交易所也先后對內部控制制度進行了相應的修正。《企業內部控制基本規范》《企業內部控制評價指引》等內部控制建設的相關文件亦相繼出臺。雖然大方向上我國的內部控制是不斷趨好的，但內控失效的公司比例仍在不斷增長。因此，基于內部控制環境對會計信息質量影響的深遠性，以及其仍未得到充分完善的現狀，內部控制環境對會計信息質量的影響研究是十分有必要的。

一、前期研究回顧

會計信息質量作為重要的概念范疇，一直是會計理論研究的一個重點，通常被界定為會計信息所應具備或達到的最基本質量要求。Richard Lambert（2007）認為資本成本會受到會計信息質量直接或間接的影響。Ioana Herbei（2015）指出決策者的主要信息來源是來自綜合財務報告的會計信息，會計人員應運用專業判斷，在使用會計處理方法以達到會計信息質量方面作出決定。Sorinel Domnisoru（2008）認為會計信息質量與審計委員會的質量相關，審計委員會質量較低則公司內部控制環節更有可能存在薄弱之處。Renata Legenzova（2016）則提出，會計人員資格、管理者對會計重要性的看法等其他方面和因素，在界定會計質量時對某些特定企業更為重要。

關于內部控制環境含義的觀點包括內部控制基礎論、組織基調論、態度行動論等。王世定（2001）將對建立、加強或削弱特定控制政策和程序效率發生影響的各項因素視為控制環境。李心合（2008）認為內部環境直接造成了企業內部控制形式和內容差異。夏寧等（2013）利用“三分法”將內部控制環境劃分為三個層次。沈烈等（2014）則認為，以人為本作為核心的內部控制環境是和諧的，孕育著良好的內部控制。

關于會計信息質量，國內學者的角度大多可以分為企業外部與內部兩個大方向。房強（2013）認為其影響因素包括社會道德觀念與會計人員職業道德觀念等多項。張川等（2013）研究得出，當企業與外部利益相關者的締約能力下降時，企業需要依賴公開信息披露制度。而張嬈（2014）通過研究發現被研究企業會計信息質量與高管聯結企業會計信息質量相似性較高，而關于其構成要素的分類是存在差異的。李心合（2008）認為內部環境因素可以分為管理、組織以及人的因素與新增因素。楊有紅（2013）則認為內部控制環境分為針對組織機構和針對人的環境兩部分。而這種分類的差異主要是源于對控制環境概念定義的偏差及具體分類標準的缺乏。

基于控制環境的某一子要素入手，探究對會計信息質量影響的國內研究比較普遍。其中，對于公司治理與組織結構的研究較多。王曉燕等（2017）認為不合理的組織架構會影響內控制度實施的充分性，難以認定各部門人員的職責，易造成混亂的財務管理局面，進而影響企業會計信息質量。

國外文獻重點關注控制環境要素的研究仍存空白，大多針對內控整體對會計信息影響進行研究。Gohand Li（2011）使用SOX法案之前的數據發現，存在內部控制缺陷的公司相較之下會計穩健性更低。Mitra等（2013）亦證實了這一結論，并提出這是企業在SOX法案實施后面臨的監管壓力使然。

二、內控環境對會計信息質量影響的理論分析

控制環境作為內部控制要素，如基石一般奠定著內部控制能發揮作用的基礎。根據對國內外已有研究成果及COSO指南等一系列文獻關于內部控制環境構成因素劃分的梳理，加上近年案例的研究與類似要素的合并與細分，控制環境的五個子要素包括公司治理結構、內部機構設置、發展戰略、人力資源政策以及企業文化五方面。

1.公司治理結構的影響

公司治理結構的本質是一種激勵和約束的機制，用以企業所有者和其他利益相關者自身利益的維護。為制衡董事會、高管的直接權利與利益分配之間的關系，避免會計信息的不對稱，要構架合理的公司治理結構，這同樣也決定著會計信息質量的高低。適度的股權集中可以促使大股東更好地督促經理層，參與公司會計信息質量的監管。然而，一旦形成“內部人控制”，公司股東的控制權逐步為高管人員掠奪，便可能出現管理者欺詐中小投資者的問題;或是出現一股獨大的情況，會計信息就會被集中控制，質量無從保障。另外，獨立董事在會計信息質量中也有著無法替代的影響。獨立董事不擔任其他位置，直接受聘于公司，在履行其監督職責上擁有更好的獨立性。而監事會則需對企業財務，乃至董事、經理的違規行為進行檢查與監督。監事會的空缺、能力的不足、獨立性的欠缺，皆是會計信息質量難以得到保障的可能原因。

2.內部機構設置及崗位權責的影響

不科學的內部機構設置和不合理的權責分配是財務舞弊發生的溫床。內部機構的科學設置使公司能夠更加高效地運轉，同時會計信息也得以有效及時的傳遞。而相關人員徇私舞弊的窗口亦是不完善的內部機構設置所導致的人員冗余、信息傳遞不流暢所致。而權責的分配不清，尤其是在涉及會計部門中，會使得劣質會計信息泛濫。此外，僅重視相互之間權利與義務的劃分，而缺乏橫向的協調機制的上級機構，也會使會計信息失真的問題發生。

不少研究指出內部審計機構在公司的地位與其發揮的效用是成正比的，內審機構不可不謂是機構中的一塊核心。具有足夠權威性的內部審計機構，其審計效果（即會計信息質量）也得以保障。同時，內部審計機構及人員獨立性、客觀性的具備也保證了管理層不會對審計過程與結果進行影響，這在我國《內部審計具體準則第22號——獨立性與客觀性》中就有所體現。

3.發展戰略的影響

發展戰略的作用在于使企業在市場中找到自己的定位。明確的企業未來目標是制定發展戰略的基礎，其中也包括會計方面的目標指標。如若發展戰略規劃錯誤，企業對自身定位不準，發展未達預期，則會計目標難以達成。為使財務數據達到既定目標，相關人員會產生粉飾財務報表的動機，進而增加會計信息失真的概率。

同時，發展戰略過于激進從某一方面而言彰顯著管理層對于高風險的偏好性，這使其很可能會有高估收益、低估損失的舉措，罔顧會計信息的謹慎性。一旦風險發生，企業管理者很可能會通過掩蓋和篡改會計信息保住眼前的短暫利益。

4.人力資源政策的影響

企業人員的職業素養和道德素質與人力資源政策息息相關。高質量的會計信息創造良好的人員環境依托于良好的人力資源政策。會計信息質量得以提高的根本在于提高會計人員的執業能力及職業道德，較高的職業素養使得企業會計人員在工作中更加嚴謹，錯漏舞弊現象大大減少。另外，會計信息的產生過程中很大程度受到會計人員主觀判斷的影響，較高的職業素質使員工能對此作出正確判斷。

當人員結構不合理、人力資源不足或過剩、獎懲制度不健全等問題不斷涌現時，企業的可持續發展會受到威脅，進一步誘發企業會計信息失真。

5.企業文化的影響

企業文化是一種不斷完善的、能夠對所有職工的觀念和工作態度產生影響的一種潛移默化的體系，這是在其發展的過程中不斷提煉凝聚形成的。尤其是對誠信的強調，會滲透進會計人員的工作過程中。相反，松散的企業文化環境與誠信文化的缺乏會使得企業會計人員放松對高質量會計信息的追求，甚至發生串通舞弊的行為。同時，企業的文化也反映著管理層的經營理念與管理作風。董事會、經理層對企業文化的理解貫徹，他們自身的行為舉止會直接影響其他員工對工作的態度與做法，進而決定企業的風氣良好與否，間接影響著企業會計信息質量的高低。

三、完善內部控制環境，提高會計信息質量的建議

1.優化公司股權結構，改進企業治理機制

在目前許多企業治理機制上，一個很大問題來自于股權結構。首先，董事長為首的董事會對企業的實際操縱權力過大，形成一股獨大的嚴重內部人控制。因此，企業應通過優化股權結構來保障會計信息的質量。可考慮通過內部發行新股以及進行股權認證，以起到稀釋股份的效果。選舉董事時以累計投票制的方式來制衡董事會中各方的權益，尤其是中小股東的利益，保障企業會計信息的質量。

其次，監事會中監事因能力欠缺不能發現會計信息舞弊的現象，或因獨立性欠缺而任由會計造假發生的，都會對會計信息質量造成不良影響。為了長遠發展，獨立于董事會之外的監事會是必要的，且董事會主席一職須與CEO分離，確保其獨立性與專業性，從內外兩方面確保會計信息的真實性;同時要設立相應的風險管理委員會以幫助企業識別在運營中的各種風險，并給出具體的應對方案以保障公司的各方面資金安全。

2.建立獨立審計委員會，完善相關機構設置與權責分配

完善的機構設置能保障構建良好的企業內部控制大環境。企業可以考慮將內部審計機構設立于管理系統，向總經理請示匯報工作，也同時受董事會下屬的審計委員會的監督，定期匯報工作。更要注意賦予內部審計人員充分的審查監督職權，保障其工作不會受到人為限制，促進內部審計的有效運行。在各部門和各業務單位可以考慮嵌入內部控制監控崗位，如財務部門的稽核崗位。

3.明確戰略定位與已識別風險，制定和實施科學的發展戰略

良好的發展戰略能夠對會計信息質量起到正向作用，而過于激進的戰略會使得高風險偏好的管理層高估收益，影響到會計信息謹慎性。企業應設立專門的戰略管理機構，科學規劃企業發展戰略，負責其具體制定與督促實施、檢查評價。且企業發展目標與戰略的制定應當避免過于激進，要建立在充分的市場調研、科學的分析預測之上。綜合考慮內外部因素，如在考慮宏觀經濟與國內外市場變化、競爭對手狀況的同時不能脫離企業自身實際考慮，做到“內外兼修”。

4.完善人力資源政策，提高從業人員職業道德和勝任能力

企業在人力資源方面需要以招聘為起點，完善相應的人力政策。可考慮對公司各項業務需求進行分析，通過建立模型的方式設立具體崗位的基本要求，通過學歷、資格證書、工作經驗等對員工的勝任能力進行初步篩選，確保專業對口且有一定的能力。與此同時，完善績效評估、員工培訓以及一些獎懲機制，能夠實時客觀對員工的勝任能力進行評價，也重視職業道德與誠信價值觀的宣揚。從會計信息的實際核算人員的動機來說，這些做法能夠對會計信息質量可能存在的問題未雨綢繆，起到有效的控制。

5.打造企業誠信文化，加大會計信息失真處罰力度

誠信的企業文化有助于員工謹慎工作，確保會計信息質量，也是管理層觀念的具體映射。其形成要依托全面的制度建設，加強宣傳與貫徹措施。

參考文獻：

[1]夏寧，孟焰.內部控制環境的“三分法”：理論框架與內在檢視[J].中央財經大學學報，2013，（04）：86～91.[2]王曉燕，李雨澤.內部控制環境與會計信息失真問題研究——以海聯訊公司為例[J].財會通訊，2017，（07）：5～8+4.

作者簡介：

劉施婕，供職于杭州市下城區國有資本運營有限公司。