水資源稅征管制度的有效實施與拓展運用
——基于水資源綜合經濟信息表的探討

耿建新（教授/博導）朱芳林 孫鳴（中國人民大學商學院北京100872）

一、引言

探索水資源經濟核算的方法是黨和國家對我國國民經濟核算工作提出的重要改革內容之一，然而時至今日，我國出臺的與資源環境有關的各種規范，包括《中國國民經濟核算體系2016》（CSNA 2016）都并未包含與水資源經濟核算相關的內容，也未給出明確的水資源估值方法，使得相關工作遭遇阻礙。但是，著眼于我國近年推進的水資源稅改革，著眼于水資源稅在計算與征收過程中會同時出現的與水資源使用有關的實物量與貨幣量信息，我們認為水資源稅的實施有利于水資源經濟核算理論研究的推進并形成解決問題的新思路。同時，我們認真研究和分析了國際上的相關標準——國民經濟核算體系2008（簡稱SNA 2008）和綜合環境與經濟核算體系2012（以下簡稱SEEA 2012），以及澳大利亞的一些經驗，為我國有效解決水資源經濟核算的難題提供借鑒，以求能夠優化水資源稅的征管流程，并使水資源稅信息在滿足稅收需求的同時產生更大的管理效能。

二、河北省水資源稅改革試點制度研究

河北省作為水資源稅改革的首個試點省份已經試點兩年有余，形成了以《河北省水資源稅改革試點實施辦法》（冀政發[2016]34號，以下簡稱《試點實施辦法》）為核心的“1+15”制度體系，改革成效顯著、經驗豐富，監督管理體系也較為完善，因此本文以河北省水資源稅試點制度為主要線索進行研究。

（一）納稅人與征稅對象

根據財政部、國家稅務總局發布的《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅[2016]53號），財政部、國家稅務總局、水利部發布的《水資源稅改革試點暫行辦法》（財稅[2016]55號）和《擴大水資源稅改革試點實施辦法》（財稅[2017]80號，以下簡稱《試點實施辦法》）等文件的規定，水資源稅的納稅人是利用取水工程或者設施直接從江河、湖泊（含水庫）和地下取用地表水、地下水的單位和個人；征稅對象是地表水和地下水。征稅對象中的地表水是陸地表面上動態水和靜態水的總稱，包括江、河、湖泊（含水庫）、雪山融水等水資源；地下水是埋藏在地表以下各種形式的水資源。

（二）行業分類與稅率標準

《試點實施辦法》將取用水行業分為：農業、工商業、城鎮公共供水、特種行業、其他。其中，農業生產取用水包括種植業、畜牧業、水產養殖業、林業取用水；特種行業取用水包括洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場取用水。水資源稅分別按照地表水和地下水分行業確定稅額標準，并在地下水超采區與否按用途適用較高或較低的稅額標準。相比于水資源費制度，水資源稅征稅范圍有所擴大，征稅標準明顯提高，管控力度加大。

（三）征管流程與相關憑證

在河北省的水資源改革試點工作中，《河北省水資源稅征收管理辦法》（河北省地方稅務局、河北省水利廳、河北省住房和城鄉建設廳公告2016年第3號）對水資源的征管流程及相關的憑證做出了詳細的規定。首先，水資源稅的征收管理由水行政主管部門和地稅部門聯合管理，地稅部門（現在地稅部門與國稅部門已經合并）主管征收，水行政管理部門負責對用水量進行核準。在此征管流程中，征納雙方會涉及到《取水許可證》《河北省水資源稅稅源登記表》（以下簡稱《稅源登記表》）、《河北省水資源稅納稅人取用水量核定書》（以下簡稱《取水量核定書》）及《河北省水資源稅納稅人取用水量傳遞表》（以下簡稱《取水量傳遞表》）四項與水資源稅征管相關的憑證。四種憑證的登記要求分別為：（1）納稅人向水行政主管部門申請《取水許可證》。在該憑證中列明納稅人相關信息、取水地點、取水方式、水源類型、取水計劃及有效期等內容。（2）納稅人在將《取水許可證》的復印件提交給稅務部門時填報《稅源登記表》，稅務部門負責將其錄入征管系統。《稅源登記表》包括納稅人的基礎信息及取水許可證上的相關信息，該表記錄的信息將會錄入水資源稅征管系統，作為稅務部門對各納稅人取用水計劃量的考核資料。（3）納稅人取用水，由水行政主管部門結合水表讀數，核發《取水量核定書》。該憑證一式三聯，分別由水管理部門、稅務部門和納稅人持有、保存。（4）納稅人依據所持有的《取水量核定書》聯記錄的實際用水量計算應納水資源稅，水行政主管部門依據《取水量核定書》按月編制《取水量傳遞表》，兩種憑證要在月底傳遞給稅務部門。此時的《取水量傳遞表》包括管轄范圍內的納稅人的水源類型、當期取水量、累計取水量、計劃量和超計劃量等信息，便于稅務部門與納稅人的申報信息進行核對。（5）稅務部門收到納稅人申報納稅書時將申報信息與《取水量核定書》《取水量傳遞表》《稅源登記表》進行比對，并收取稅款。

（四）對上述征管流程與相關憑證運用的評價

我們通過對河北省水資源稅試點的征管流程和相關憑證進行分析可發現：上述憑證組合及其流程確實為征納水資源稅提供了較為扎實的管理基礎，但是所有的業務流程都是以稅務部門為最終流向的，尚不能全面反映某一行政區域內的各個行業、部門實際使用的各不同水資源的具體的系統數據。換句話說，即使是稅務部門集中了全部資料，也不能了解本時期各不同部門實際使用的不同類型的水資源數量（實物量）和貨幣額情況。相比較而言，國際、國內的權威標準和國外的先進經驗則是以系統的數據、表格，全面反映某一時期各不同部門實際使用的不同類型的水資源數量、數額。基于此，考慮到水資源經濟核算的需要，我們尚需要對水資源稅的征管制度、納稅人賬務處理等進行一系列調整，比如按照他們在水資源流程過程中的不同作用劃分水資源供給與使用的不同角色，健全與水資源取得、運用有關的價值量數據等。

三、水資源綜合經濟核算的國際標準、國內標準與澳大利亞經驗

（一）水資源綜合經濟核算的國際標準

本文主要說明SEEA 2012中關于水資源經濟核算的相關標準。SEEA 2012是聯合國的相關組織為指導自然資源資產負債表及相關宏觀賬戶編制的一套比較權威且詳細的國際標準，對于水資源經濟核算有著重要的指導意義。關于水資源資產賬戶的編制，SEEA 2012主要介紹了資產賬戶范圍內的水資源界定、水資源分類、行業劃分和水資源實物資產賬戶樣表幾個方面。SEEA 2012將內陸水體（地表水、地下水和土壤水）全部都納入了核算范圍，并按照用水特性對用水行業的明細分類進行了一定程度的整合，分為（a）農業、林業和漁業；（b）采礦業、制造業和建筑業；（c）電、天然氣、蒸汽和空調供應；（d）水的收集、處理和供應；（e）污水處理；（f）其他行業，共六個部門。這一分類方式可以作為相關行業分類的參考。其設置的水資源實物資產賬戶如表1所示。

表1 水資源的實物資產賬戶（實物量） 計量單位：M3

（二）水資源綜合經濟核算的國內標準

本文所提及的水資源核算的國內標準，主要是國家統計局發布的《中國國民經濟核算體系2016》（CSNA 2016）。具體來說，為了應對經濟發展中的新變化和新需求，與國際標準接軌，在2002年版的中國國民經濟核算體系實施十多年后，國家統計局重新發布了CSNA 2016。這套體系由基本核算和擴展核算兩部分組成，將國民經濟特殊領域的相關核算歸入擴展核算，詳見表2，水資源的核算也包含在內。

表2 CSNA 2016中自然資源資產實物量（價值量）核算表

按照CSNA 2016的要求，水資源核算包括水資源資產核算表和水資源產品供給、使用表，其中水資源資產核算表按照計量方式的不同再分為實物量表及價值量表。價值量表是在實物量表的基礎上，采用市場價格進行估值。但是，對于用市場價格估值的實際操作方法，CSNA 2016并沒有給予說明。CSNA 2016給出的水資源產品供給表和使用表，見表3、表4。

表3 CSNA 2016中的水資源產品供給表

表4 CSNA 2016中的水資源產品使用表

表3的表示方式是“從各欄到各行”，即水資源類型的“各行的數據”對應各行業“各欄的數據”。比如，第一行的地表水都來自于何處，多少來自于天降雨水，即與“來自環境的流量”欄對應；多少來自于采礦業的排放（如油井采油的同時，抽取、排放在地表上的水），即與“采礦業”欄對應。

相對而言，表4的表示方式是“從各行到各欄”，即各行業的“各欄的數據”對應水資源類型的“各行的數據”，參照表3，本文不再贅述。

（三）澳大利亞在水資源綜合經濟核算方面的經驗借鑒

澳大利亞在水資源經濟核算方面有著比較完善的框架和具體方法，可為我國的相關研究提供參考。澳大利亞對水資源會計方法的研究起步于2004年。2012年，澳大利亞水資源會計準則委員會在多年的研究和實踐基礎上頒布了《澳大利亞水資源會計準則第1號——通用水會計報告的編制與列報》（AWAS 1），對水資源會計要素的定義、要素確認條件、計量單位、計量屬性和披露要求進行了規范。后來，為了進一步完善水資源會計方法，又頒布了《澳大利亞水資源會計準則第2號——通用水會計報告的鑒證業務》（AWAS 2）。但是澳大利亞的水資源會計準則的計量單位是升，即只是對水資源的實物量提出了會計處理方法，沒有對水資源的價值量進行估計，經濟屬性不突出，并不能直接應用到自然資源資產負債表的編制中。此外，澳大利亞國家統計局還編制了水資源供給表、使用表，分別按照實物量表及價值量表表示，這兩張表的樣式和內容與SEEA 2012的要求基本一致，詳見表5、表6。

表5 澳大利亞的水資源供給表（銷售水及相關服務取得的收入） 計量單位：$m

表6 澳大利亞的水資源使用表（購買水及相關服務的支出） 計量單位：$m

表5和表6是按照價值量編制的表格；將雙方并列在一起，即為水資源價值量賬戶的“矩陣”。同樣的表格，變換了計量單位（為千公升ML）即為水資源實物量的供給表、使用表及其矩陣。值得借鑒的是，澳大利亞國家和地方統計局在編制水資源價值量表的過程中逐漸開始嘗試用水費來估計水資源的價值量，在2009年提出“基于ABS的水費賬戶的新估計”，并在墨累-達令流域實驗性地編制了水供應和使用表。這是用水資源費對水資源進行估價的寶貴嘗試，一方面說明了這種方法具有可行性，另一方面說明了這種方法在國際上可以達成一定的共識。

（四）上述水資源標準給我們的啟示

通過相關國際標準、國內標準與澳大利亞經驗的分析，我們對水資源經濟核算要達到的目標、難點和解決方法有較為全面的了解。首先，關于水資源經濟核算，應該編制出水資源實物量和價值量的供應表、使用表及二者間的矩陣表。其中水資源實物供應表、使用表，因為CSNA 2016已經有了設計比較完善的表格（表3、表4），因此，可以此為基準進行編制。而水資源貨幣計量的表格，CSNA 2016尚未給出，可以結合SEEA 2012中對水資源類型的劃分編制。其次，對于水資源的估價方式，澳大利亞在水資源經濟核算的實際工作中已嘗試以水資源費為基礎進行估價，因此，我國也可以考慮用水資源費或稅中涉及的價值數額進行水資源估價。應當看到的是，以水資源的市場價格進行估價不僅有國際標準和國內標準的支持，還有澳大利亞的實踐經驗，可以較好地解決水資源的估價問題。最后，我國可以考慮以水資源稅納稅源頭的會計日常工作為開端，研究水資源經濟核算的方法，即結合水資源稅的征收管理制度，完善相關流程及憑證，解決水資源經濟核算的難題。

四、水資源綜合經濟信息表的格式與運用設想

本文所指的水資源綜合經濟信息表是一個寬泛的概念，它包括一系列單據和表格，本文詳細闡述。

（一）水資源綜合經濟信息表的設計思路

編制水資源綜合經濟核算的相關表格需要解決數據收集、整理和填列等一系列的問題。為了獲得完整的基礎數據，需要從取用水的源頭做好數據記錄工作。本文的目標是結合水資源稅的征收，探討從納稅人開始的記錄完整、規范的相關信息，因此，首先針對納稅人設計水資源稅《計算單》。在實現數據收集后，再對數據進行整理，形成匯總的、最為全面的既可進行水資源納稅管理，又能夠有效進行水資源管理的綜合經濟信息，或者說是水資源取得的不同源泉、渠道，使用的不同行業、方向等的綜合資源經濟信息的表格。

（二）《納稅人應繳納水資源稅計算單》的設計考慮

按照《試點實施辦法》第十七條的規定：水資源稅的納稅義務發生時間為納稅人取用水資源的當日。據此，本文設計了《納稅人應繳納水資源稅計算單》（以下簡稱《計算單》）作為納稅人取用水資源時的原始憑證單據。

1.設計原則。通過對水資源經濟核算和水資源稅制度的研究可以發現，我們可以嘗試在水資源稅制度和水資源經濟核算之間建立聯系，提高相關數據的應用水平。通過從源頭規范納稅人的水資源稅會計憑證，完善水資源稅制度，設計水資源綜合經濟信息表，探索基于水資源稅制度進行水資源經濟核算的方法，解決水資源經濟核算的表格編制問題，加強水資源稅制度征管流程管理。

2.設計目標。對納稅人自身賬務處理的需求，從水資源經濟核算和水資源管理的需求考慮，可對《計算單》提出以下要求：一是信息應盡可能詳細。《計算單》作為水資源實際取用情況的第一手憑證，應當能滿足多種需求，如可作為水行政主管部門審核取用水情況、稅務部門征稅、水資源經濟核算甚至是財政預算的基礎，盡可能完整地反映實際取用水的情況。二是應能準確反映水資源的實物量（即取水、用水量），能滿足水資源稅征收管理的需要。三是《計算單》對水資源的分類應滿足水資源經濟核算和水資源稅征管的要求，即應在表頭設置等方面兼顧到上述各點。四是《計算單》應按每次取用水的信息進行及時、詳細登記，并形成月度的記錄。這樣既可滿足納稅義務時點的確認，也能夠滿足按季或月繳納水資源稅的要求，同時滿足SEEA 2012提出的時間基準的要求。

3.《計算單》應包括的內容。依據使用需要，《計算單》應包含以下幾方面的信息：納稅人的基礎信息；取用水的量、水源類型、對應的稅率及稅額；合計的水資源稅額及各水源類型的合計取水量及稅額。本文詳細說明如下：（1）納稅人的基礎信息。可以參考河北省試點水資源稅征納文件以及SEEA 2012的指引，納稅人的基礎信息應包含納稅人名稱、識別號、聯系人、聯系方式、行業類型、行政區劃代碼、取水流域等內容。（2）取用水信息方面。主要是注意水資源分類問題。在這里需提醒的是，如果參照國際標準，則《計算單》的水資源資產實物量、價值量應與SEEA 2012分類基本一致。河北省試點稅額標準表將水資源分為地表水和地下水（非超采區地下水、一般超采區地下水、嚴重超采區地下水），可以在此基礎上進一步劃分為人工水庫、湖泊、河流、冰川、雪和冰等；再將地下水劃分為非超采地下水、一般超采地下水、嚴重超采地下水，以示地下水所處的重要性程度。這可以與實踐中的超計劃取水加倍征收水資源稅的原則相結合，隨著用水量遞增而運用超額累進稅率，充分發揮稅收的調節作用。（3）各水源類型的合計取水量及稅額。合計的水資源稅額，是指按照河北省現有方法計算得出的綜合應納稅額；各水源類型的合計取水量及稅額則是對計稅基礎從另一個角度計算的水資源稅數額。如此考慮不僅能通過納稅計算表為水資源綜合管理提供豐富的數據，還可以在相互核對的基礎上起到加強稅收管理的重要作用。

4.《計算單》的格式。具體如下頁表7所示。此單由納稅人根據實際取用水資源情況填寫，根據本文前面所述的水行政主管部門的《取水量核定書》進行調整，用于納稅人的賬務處理和應納稅額記錄。此單一式三聯，其中兩聯用于納稅人記賬工作，另一聯留存用于稅務部門備查等。

表7 納稅人應繳納水資源稅計算單（簡化）

由于納稅人需要在納稅義務發生時和繳稅完成時分別進行賬務處理，因此需要將《計算單》的兩聯分別作為記賬憑證。在納稅義務產生時，納稅人需根據取用水資源情況計算應交水資源稅，借記相關“成本費用”科目，貸記“應交稅費——應交水資源稅”科目，并以水資源稅《計算單》的一聯作為記賬依據。在收到水行政部門的《取水量核定書》后，納稅人根據取用水情況對水資源稅《計算單》進行調整，相關調整分錄可作為每月最后一日的取用水進行記賬，調減取用水量的作相反分錄。

（三）《納稅人應交水資源稅匯總計算表》的設計

按照《試點實施辦法》第十八條的規定：除農業生產取用水外，水資源稅按季或者按月征收，由主管稅務機關根據實際情況確定。對超過規定限額的農業生產取用水水資源稅可按年征收。不能按固定期限計算納稅的，可以按次申報納稅。為此，本文設計了《納稅人應交水資源稅匯總計算表》（以下簡稱《匯總計算表》），指的是每當季（月）末向稅務機構繳納水資源稅時，將平時編制、登記的《計算單》由稅務部門進行匯總、編制，作為完稅手續之一的計算表格。

1.設計原則。此表是對《計算單》起匯總作用的表格。具體來說，當納稅人取用水資源時，應按照水資源的不同類型填列《計算單》；在季末（或月末）再將各不同類型的水資源匯總編入《匯總計算表》。

2.設計目標。《匯總計算表》按照水資源綜合經濟信息情況表的要求擴展信息量：一是將水資源稅稅率的行業劃分進行擴展，使其能夠滿足水資源綜合經濟信息情況表的分類要求。二是將水資源的實物量按照不同的情況向價值量擴展，使其能夠滿足水資源綜合經濟信息情況表的價值計算要求。三是填列一些必須的輔助數據，比如地表水質量、地下水水位、本期降水量，以及實際使用與回收處理相關的污水處理與中水回用等指標，以滿足各部門、機構對水資源進行管理的數據要求。

3.表格應包括的內容。此處根據我國和國際的行業分類管理標準進行歸類與調節后填列；再將上述設計目標中的輔助數據按要求合理地加入到表格。

4.《匯總計算表》的格式。該表由納稅人季末（月末）根據實際取用水資源的《計算單》匯總填列，根據水行政主管部門的《取水量核定書》進行調整，用于納稅人的賬務處理和稅收繳納。此表設計時按兩聯考慮，一聯用于納稅人記賬工作，另一聯隨完稅證交予稅務部門，用于稅務部門自身的管理和編制《納稅人應交水資源稅匯總計算表》。見表8。

表8 納稅人應交水資源稅匯總計算表

需注意的是，表8中的水資源類型應與《計算單》中口徑一致；各水資源類型的價值量應按照實際收取的水價（如水銷售單位），或者采用實際取水時的成本（直接用水單位）中會計報表實際數據填列的數據。

（四）《計算單》《匯總計算表》的擴展運用考慮

《計算單》《匯總計算表》編制完畢，表明稅務部門已經完成了水資源稅征收的工作環節，獲得了由納稅人和水行政部門提交的全部水資源稅相關憑證，包括取水許可證復印件、《稅源登記表》《取水量核定書》等。本文所設計的《匯總計算表》，除了在我國征納水資源稅時所具有的重要作用之外，在其他方面也接近于國際上（含國內的國民經濟核算）的資源綜合經濟信息表。但是，通過比較分析可以發現，上述表7、表8表現的內容主要在于“水供給”方面，即類似于SEEA 2012和澳大利亞表格體系中的水供給表，并沒有表現“水使用”方面的內容。若要使其真正發揮類似于SEEA 2012、澳大利亞表格體系的作用，尚需編制一張與表8格式基本一致、但是數據的填列方式卻大不同的水資源使用表，本文將其稱為《水資源使用情況綜合信息表》，詳見表9。

表9 水資源使用情況綜合信息表

有使用肯定有供給，在此基礎上還要再編制《水資源使用情況綜合信息表》的變形表格，以求將專用的繳納資源稅的表格再轉化為《水資源供給情況綜合信息表》，詳見表10。

需要說明的是：由于表9、表10一般是同時出具，因此二者補充指標與上頁表8內容一致。

五、水資源綜合經濟信息表的責任落實與作用發揮

（一）水資源綜合經濟信息表的責任落實分析

表10 水資源供給情況綜合信息表

眾所周知，從社會管理部門的責任分工情況來看，對水資源的管理會涉及多個政府部門。具體來說：根據行業類型，按照水資源流動及影響的行業單位等，將“農林牧漁業”應負擔的水資源管理責任再劃分至主管的農業部門、林業部門等負責；將“采礦業”應負擔的水資源管理責任再劃分至地質礦產機構負責；將“制造業”應負擔的水資源管理責任再由各制造類企業的行業管理部門負責；如此等等。只有這樣，我們才能夠在保證各部門之間水資源數據準確的基礎上，將社會各部門對涉及國計民生各個方面的水資源管理責任分部門落實下去，變各部門溝通不暢、相互推諉為同心協力、齊抓共管，落實黨的十八屆三中全會提出的“編制自然資源資產負債表”工作。

（二）水資源綜合經濟信息表應發揮的作用分析

編制和運用水資源綜合經濟信息表可產生以下社會效果：（1）可在取用水資源的各個單位發揮出明確的警示與指導作用。取用水單位填制取水時的《計算單》、繳稅時填制的《計算表》，以及全部與水資源相關的部門、單位等再經調整后形成《水資源使用情況綜合信息表》和《水資源供給情況綜合信息表》，能夠在整個水資源運用過程中對各環節的工作人員起到警示與指導作用。促使相關人員珍惜資源、節約使用資源，在資源環保方面產生較大的實際效果。（2）可在相關部門進行水資源協調時發揮出重要作用。水資源有著多種類型，在實際使用中，各種類型的水資源一直處于相互轉換之中，即水資源種類之間也需要相互協調和互補。比如，地表水缺乏時的地下水抽取、水資源的跨地區支援（如南水北調）、不同部門用水之間的限制和支持等。本文設計的表格體系能夠在這些方面發揮重要的作用。（3）可在明確各管理部門與水資源相關的經濟責任方面發揮重要作用。水資源綜合經濟信息表采用的是交叉對應的復式表格格式，能夠在說明水資源使用的同時說明水資源的取得源泉，并能夠將水資源供給、使用涉及的各個部門，及其發揮的作用、產生的效果描述清楚。這就會在“摸清家底”的基礎上確定各參與者的責任，從而產生促各方同心協力工作的效果。（4）可在促進各不同學科合作、提高科學研究水平方面發揮重要的作用。將各種工作、部門、機構聯系在一起的水資源，能夠在很大程度上促進相關管理工作水平的提高，促進各學科科研力量的相互交叉與融合，在推動科研工作發展方面發揮重要作用。

六、結語

本文以對水資源稅征管工作為研究起點，通過對國際國內標準的解析，設計了由納稅人編制的水資源稅《計算單》，由稅務部門編制的應交水資源稅匯總計算表，以及在此基礎上由相關政府主管部門編制的水資源綜合經濟信息表；以此為研究線索，對以水資源為中心的水資源價值管理進行了全面、深入的探討。

本文的貢獻主要在于以下三個方面：一是為納稅人水資源稅交納及其水資源管理工作提供統一的規范和憑證，為納稅人水資源管理與經濟核算打好基礎。二是將專門的納稅資料進行了擴展，提高稅務部門的水資源相關信息利用程度，深入挖掘其信息的價值。三是將更加全面的取水和用水情況盡量在一套表格體系中予以體現，將取水和用水有機地聯系在一起，對水資源的綜合利用情況進行深入分析和探討。

我國正處在水資源費改稅的過渡階段，隨著試點范圍的不斷擴大，水資源稅制度也在逐步推廣。如果我們能在推廣水資源稅制度的同時，大力推動水資源綜合經濟核算，使水資源稅征管工作和自然資源資產負債表編制互相促進、相得益彰，就一定能盡早實現對我國自然資源的合理、科學統計和核算。這是本文撰寫的目的，也是我國水資源工作的預期目標之一。