對我國碳排放權交易有關會計處理的思考

張雨晴（重慶工商大學會計學院重慶400067）

隨著全球氣候問題的日益嚴峻，碳排放已成為各國關注的焦點。為督促企業(yè)節(jié)能減排，碳排放權交易市場機制應運而生。我國自2011年開始試點進行碳排放權交易，2017年12月正式啟動了全國碳排放權交易體系。為規(guī)范我國碳排放權會計核算，促進碳排放權交易市場發(fā)展，財政部于2019年12月16日發(fā)布了《關于印發(fā)〈碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定〉的通知》，本文對此進行分析和探討。

一、《暫行規(guī)定》的主要內容

（一）碳排放權的確認

《暫行規(guī)定》適用于重點排放企業(yè)。重點排放企業(yè)應將交易取得的配額單獨確認為一項流動資產（“碳排放權資產”）。企業(yè)從政府無償取得的配額不做賬務處理，僅在備查賬簿中登記。

1.無償取得配額的確認。關于企業(yè)無償取得配額的會計處理一直是爭議的焦點。有學者認為，免費取得的配額是政府把控企業(yè)碳排放量的一種手段，且該部分占比較大，如不加以確認，會對會計信息的可靠性和完整性造成影響。高建來、文曄（2015）認為碳排放權滿足無形資產的三個特征，應確認為無形資產。邸利芳、陳毓敏（2012）認為建立碳排放權制度的目的在于改善環(huán)境、實現(xiàn)溫室氣體減排，應將碳排放權確認為環(huán)境資產。王鈺（2011）認為政府無償授予企業(yè)的配額屬于政府補助，且配額作為非貨幣性資產，在公允價值不能可靠獲取時，應以名義金額1元計量。

《暫行規(guī)定》對企業(yè)無償取得的配額不做賬務處理，不需要確認，原因可能有以下幾點：

第一，政府分配的配額不滿足資產確認的條件。資產確認的其中一個條件是預期會給企業(yè)帶來經濟利益。在企業(yè)日常的生產經營過程中，當實際碳排放量與政府分配的配額相等時，企業(yè)不會得到任何與之相關的經濟利益；當企業(yè)實現(xiàn)減排、實際排放量低于政府分配的配額時，企業(yè)可以在交易市場上出售未消耗的配額，從而獲取經濟利益，此時才能確認為一項資產。

第二，簡化會計核算。碳排放配額機制是為了監(jiān)督企業(yè)的碳排放情況，政府分配的配額是企業(yè)可排放的限度，是用來衡量企業(yè)能否實現(xiàn)節(jié)能減排的一個尺度。如果企業(yè)實現(xiàn)減排，且未超過政府分配的限額，剩余的配額可以轉入下一會計年度使用，也可以拿到市場上交易，這是政府給予企業(yè)減排的一種獎勵。若企業(yè)沒有實現(xiàn)減排，碳排放量超過政府分配的限額，超出的部分需要企業(yè)及時到交易市場上去購買，從而造成經濟利益的流出。因此在限額內排放不會影響企業(yè)的經濟利益，可以不做賬務處理，在企業(yè)確定了實現(xiàn)的是減排還是超排時，再根據(jù)減排或超排量確認金額，可以簡化會計核算程序，減輕會計人員的工作量。

第三，避免虛增資產。企業(yè)無償取得的配額，是政府用于監(jiān)督企業(yè)是否實現(xiàn)節(jié)能減排的一種方式，不一定會形成企業(yè)的資產，只有當企業(yè)有剩余配額時，才能給企業(yè)帶來經濟利益，確認為資產。因此企業(yè)在取得政府分配的配額時將其全部確認為資產會虛增企業(yè)的資產，影響會計信息的準確性。

2.交易取得配額的確認。對于企業(yè)交易取得的配額應確認為何種資產，目前主要有存貨觀、金融資產觀、無形資產觀、環(huán)境資產觀、捐贈資產觀和碳貨幣觀等幾種觀點。張鵬（2010）認為企業(yè)在生產過程中耗用的碳排放配額具有明確的使用期限且數(shù)量可確定，購買配額的成本是產品總成本的一部分，應確認為存貨。王艷、李亞培（2008）認為配額能在市場上交易，可以作為一種期權使用，應歸類為金融衍生工具。郭曉、張曉川（2009）認為碳排放權滿足無形資產的定義和確認條件，故應確認為無形資產。張薇等（2014）認為碳排放權是衡量企業(yè)節(jié)能減排、保護環(huán)境情況的一種產權，與企業(yè)環(huán)境活動密切相關，符合資產的確認標準，能夠資本化，滿足環(huán)境資產的確認條件。Jacob R.Wambsganss和B.Rent Stanford認為碳排放權確認為存貨、金融資產和無形資產存在明顯不足，為了克服這些不足，應將碳排放權確認為捐贈資產并采用公允價值進行后續(xù)計量。張彩平（2011）將碳排放權確認為碳貨幣，因碳排放權具有商品屬性，能夠用于能源消費，且能夠避免碳排放權在不同制度下確認的復雜化。

《暫行規(guī)定》將碳排放權單獨確認為一項新的流動資產——碳排放權資產，避免了資產歸屬權上的分歧，增強了會計信息的可比性。企業(yè)購買的碳排放權一般用于彌補超額排放量，部分企業(yè)會采用售后回購的方式進行碳排放權資產管理，以及在碳排放權交易市場上進行短期投資或短期融資。碳排放權的用途表明碳排放權在企業(yè)的存續(xù)期不會超過一年或者超過一年的一個營業(yè)周期，符合流動資產的定義，故確認為流動資產具有合理性。同時我國將碳排放權作為一種新的資產予以確認，單獨設立了一個新的會計科目核算，這是我國在碳排放權資產核算上的一大創(chuàng)舉，為碳排放權資產的會計處理提供了一種新的思路和方向。

（二）碳排放權的計量

重點排放企業(yè)購入的配額，按照實際購入的價款入賬，采用歷史成本計量；履約時，按企業(yè)實際耗用配額的賬面價值計入“營業(yè)外支出”；出售時，減計碳排放權資產的賬面余額，將實際收到的價款和減計賬面余額的差額計入“營業(yè)外收支”；核銷時，按核銷碳排放權資產的賬面余額計入“營業(yè)外支出”。重點排放企業(yè)無償取得的配額，在取得、履約、核銷時均不做賬務處理，僅在備查賬簿中登記，將出售配額時收取的價款計入“營業(yè)外收入”。具體會計處理如表1所示。

表1 碳排放權會計處理

我國碳排放配額按照歷史成本計量，主要原因有三：

第一，公允價值的確定缺乏統(tǒng)一的標準。我國建立的7個試點碳排放權交易市場的碳排放配額成交價有高有低，企業(yè)選擇確定配額公允價值的數(shù)據(jù)來源范圍較大，若不規(guī)范配額公允價值的選擇，將影響資產負債表計量的準確性。由表2可知，2019年12月31日各交易市場①深圳排放權交易所因存在多個品種的交易，而其他交易市場僅有一個品種的交易，故未予考慮。配額的成交價各不相同，BEA成交價最高，達到70元/噸，F(xiàn)JEA成交價最低，僅14元/噸，相差五倍之多，說明各交易市場碳排放配額同一時間的成交價各不相同，甚至差異巨大。因此同一時間不同地區(qū)的企業(yè)所使用的公允價值存在差異，會影響不同地區(qū)企業(yè)之間會計信息的橫向比較，影響會計信息的可比性。

表2 2019年12月31日各交易市場碳排放配額成交價

第二，簡化會計處理。配額可像其他金融產品一樣在市場上交易，且公允價值容易獲取，說明采用公允價值計量具有合理性。然而2019年在7個試點碳排放權交易市場上，企業(yè)取得的分配的配額約11.6億噸，而線上交易的配額僅為2 187萬噸，占分配配額的1.89%，占比量低，且交易市場上單日大筆成交情況較少，說明當前企業(yè)以無償取得的配額為主，在市場上交易的配額量偏少，從整體上看不具有重要性。因此采用歷史成本計量，期末可不必去交易市場上獲取配額的公允價值，也不需要在成交價差異巨大的交易市場上確定配額公允價值的確認標準，可以簡化會計處理，減輕會計人員的工作量。

第三，避免利潤操縱行為。各交易市場配額公允價值差異較大，若采用公允價值計量，企業(yè)對公允價值的選擇范圍較大，且各個企業(yè)的計算方法不盡相同，給企業(yè)留下了可供操縱的空間。若企業(yè)可供交易的配額數(shù)量較大，則會放大公允價值不同帶來的差異，從而對企業(yè)的資產、利潤產生重大影響。當前，有關部門還沒有出臺有關配額公允價值的計量辦法，因此選擇成本計量能夠避免企業(yè)利用公允價值的選擇來操縱利潤，從而保證會計信息的準確性。

（三）碳排放權會計信息披露

在資產負債表中，將“碳排放權資產”列示在“其他流動資產”；在利潤表中，將購買、出售、核銷形成的利得和損失列示在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”。在財務報表附注中應披露碳排放權資產的賬面價值，配額交易的利得和損失，配額的來源方式、獲取時間、用途和結轉原因，同時說明企業(yè)參與節(jié)能減排的情況，企業(yè)減排的戰(zhàn)略和措施，對于企業(yè)減排超排的情況要加以說明，明確其數(shù)量和原因，企業(yè)應當在附注中披露當期配額的增減變動情況，并與上期情況進行對比。

二、對《暫行規(guī)定》的幾點思考

（一）適用范圍

《暫行規(guī)定》規(guī)范了重點排放企業(yè)碳排放權交易的會計處理，而沒有規(guī)定非重點排放企業(yè)的處理，給非重點排放企業(yè)留下了利潤操縱的空間。因此對于尚未納入重點排放企業(yè)名單且自愿參與節(jié)能減排的企業(yè)，可以按照當前對重點排放企業(yè)的規(guī)定進行會計處理。

（二）核算內容

隨著碳排放權交易市場機制的發(fā)展，企業(yè)開始對碳排放權資產進行管理，有的重點排放企業(yè)在獲得配額后在交易市場上出售，并約定在一定期限后按照一定的價格回購所售配額，從而獲得短期融資。有的非重點排放企業(yè)在交易市場上投資獲利。隨著碳排放權交易市場發(fā)展的日漸深入，企業(yè)愈加重視對碳排放權資產的管理，配額回購融資、投資的行為將逐步成為交易市場的主要模式。《暫行規(guī)定》并未明確配額回購融資和投資交易的會計處理，本文認為配額回購投資和融資應確認為一種金融衍生品，設置“交易性碳排放權資產”一級科目進行核算，采用公允價值進行后續(xù)計量，同時，相關部門應出臺確定公允價值的統(tǒng)一方法，以確保會計信息的準確性和可比性。

（三）履約時點的確認

期末，第三方機構會對企業(yè)的碳排放量進行認證，確定企業(yè)是否超排以及超排或減排的碳排放量，這個過程通常需要幾個月的時間，導致企業(yè)無法及時進行會計處理，影響了會計信息的及時性。企業(yè)應當根據(jù)以前年度的經驗數(shù)據(jù)以及當期生產情況，預測當期的碳排放量，并在期末根據(jù)預測情況入賬，待第三方機構確定了企業(yè)實際的碳排放量后，再按照實際情況進行調整。

（四）現(xiàn)金流量表的列示

《暫行規(guī)定》中沒有說明在現(xiàn)金流量表中碳排放權資產應當如何列示。企業(yè)應當將購買的用于自身使用的配額列示在“支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”中，用于投資的配額列示在“支付的其他與經營活動有關的現(xiàn)金”中。企業(yè)出售剩余配額屬于一種投資行為，應將取得的現(xiàn)金列示在“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中。企業(yè)為了投資獲利而在交易市場上購買的配額應列示在“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中。

（五）報表附注信息披露

企業(yè)在報表附注中應當增加披露碳排放社會責任的目標和履行措施，企業(yè)為節(jié)能減排進行的低碳技術研發(fā)和研發(fā)成果，以及這些技術和成果為企業(yè)帶來的機遇。為了完整展示各種來源配額的使用情況，企業(yè)應當披露期初和期末無償取得的配額、購入的配額以及其他方式取得的配額的余額，披露格式如表3所示。企業(yè)可以建立碳排放清單年度報告，同時，為了增強信息披露的可信度，應出具第三方機構的核查報告。

表3 碳排放配額變動情況表

三、結語

在全國碳排放權交易市場逐步發(fā)展的背景下，財政部及時出臺碳排放權會計核算相關規(guī)定，統(tǒng)一了重點排放企業(yè)的賬務處理，有助于推動碳排放權交易市場建設。我國碳排放權交易市場起步較晚，正處于發(fā)展完善階段，碳排放權交易會計研究落后于實務需求，制定碳排放權交易具體會計準則迫在眉睫。《暫行規(guī)定》試行一段時間后，如果條件成熟，建議適時制定碳排放權交易具體會計準則。