增值稅深化改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負的影響及建議

王寧（北京經(jīng)濟管理職業(yè)學院北京100102）

根據(jù)國家統(tǒng)計局印發(fā)的《文化及相關產(chǎn)業(yè)分類（2018）》（國統(tǒng)字[2018]43號）定義，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是現(xiàn)代服務業(yè)的一部分，具體包括：新聞信息服務、內容創(chuàng)作生產(chǎn)、創(chuàng)意設計服務、文化傳播渠道、文化投資運營和文化娛樂休閑服務等活動。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的應用發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟與文化創(chuàng)意深度融合滲透，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)模式不斷創(chuàng)新，文化創(chuàng)意產(chǎn)品、自媒體、手機游戲、網(wǎng)絡綜藝等新興業(yè)態(tài)走進人們的生活。人們對優(yōu)秀文化創(chuàng)意作品的需求帶動了相關行業(yè)的發(fā)展。十九大報告明確提出“提高文化戰(zhàn)略與定位，滿足人民對美好生活的需要”，從稅收上加大對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的政策扶持力度，提高供給量，助力經(jīng)濟增長。本文梳理了與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的增值稅政策及稅收優(yōu)惠，從理論分析和實際案例兩個角度探討增值稅改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負的影響，并提出進一步對我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的稅收制度設計進行改進的建議。

一、與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的增值稅改革概述與政策梳理

（一）文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)增值稅政策改革概述

2012年1月，我國在上海開始“營改增”試點，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)征收增值稅時代開啟。2013年8月全國范圍開始“營改增”改革，現(xiàn)代服務業(yè)增加了廣播影視服務行業(yè)。其中對年應征增值稅銷售額小于500萬元小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收辦法。對于小微文化創(chuàng)意企業(yè)，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”，將生活服務業(yè)等行業(yè)納入試點范圍，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)可抵扣進項稅部分進一步加大。

2019年4月1日，財政部、稅務總局、海關總署聯(lián)合頒布實施《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱“第39號公告”），對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了深遠影響。與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的改革政策包括：（1）全面試行期末留抵退稅，將增量留抵退稅擴大到全行業(yè)。（2）對主營業(yè)務為現(xiàn)代服務業(yè)和生活服務業(yè)的納稅人，按進項稅額加計10%抵減應納稅額。（3）購入貨物、固定資產(chǎn)等業(yè)務可抵扣增值稅稅率從16%降至13%。對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)納稅信用等級為A或B級適用退還增量留抵稅額政策。按進項稅額加計10%抵減應納稅額的政策能使大部分文化創(chuàng)意企業(yè)受益，也緩解了“營改增”改革后使得文化創(chuàng)意企業(yè)可抵扣的進項稅少、整體稅負高的困境。

2019年11月27日《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）提出增值稅納稅人征收起征點季度銷售額為30萬元，未達到起征點的單位和個人都不屬于增值稅的征稅范圍，這顯然會刺激中小文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)做大做強。并修改“購進并直接用于消費”的相關條件，規(guī)定購買居民日常服務、餐飲服務、娛樂服務等，對應的進項稅額未來可以進行抵扣，從立法角度促進消費升級。

（二）與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的增值稅稅收優(yōu)惠梳理

與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的增值稅稅收優(yōu)惠梳理如下頁表1所示，縱觀文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，主要集中于電影制片與出口、動漫軟件研發(fā)、黨政機關刊物和報紙及少年兒童出版物的出版發(fā)行。財政優(yōu)惠政策重點支持主要集中在文化龍頭轉制企業(yè)及重點文化企業(yè)，支持優(yōu)秀的文化創(chuàng)意作品“走出去”，但財政支持產(chǎn)業(yè)范圍較窄，優(yōu)惠規(guī)定較為籠統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一連貫的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)激勵扶持政策?；ヂ?lián)網(wǎng)發(fā)展和數(shù)字經(jīng)濟的推動下新媒體、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，受眾面廣資源豐富，對鼓勵文化創(chuàng)新有積極的意義，政府層面引導層面多，但相關的優(yōu)惠政策相對缺乏。

二、增值稅深化改革對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負的影響分析

綜上政策梳理，增值稅改革對于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)影響集中在調整稅率、增加抵扣范圍、增加稅收優(yōu)惠幾種方式，本文從理論及案例兩個方面分析對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅負的影響。

（一）理論分析

增值稅的一般計稅依據(jù)為增值額，作為流轉稅可以環(huán)環(huán)抵扣，以廣告設計公司的一般納稅人為例，考慮銷項稅額不變，按照2019年增值稅政策影響，產(chǎn)生的主要影響有以下方面：

1.增值稅稅率下調，可抵扣進項稅減少。廣告設計公司利用圖書、報紙、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶進行宣傳廣告設計制作，從上游企業(yè)供應商采購的耗材或印刷產(chǎn)品，視企業(yè)經(jīng)營情況，稅率可由16%降為13%；咨詢服務、廣告代理占頻費或期間費用進項稅率為6%或代開取得3%的發(fā)票進項稅。假設增值稅初始稅率為m。供應商在產(chǎn)業(yè)鏈最上游，增值額為A，文化創(chuàng)意企業(yè)位于產(chǎn)業(yè)鏈中游。在改革之前采用低稅率，廣告設計公司以A（1+m）的價格購入耗材或設備，可抵扣進項稅額Am。當稅率下調為n后，上游供應商會繼續(xù)以A（1+m）的價格將耗材出售給廣告設計公司以獲取減稅紅利，此時進項稅額為A（1+m）n/（1+n）。由于n＜m，可得（1+m）n/（1+n）＜m，即可抵扣的增值稅進項稅額減少。

2.進項稅額加計10%抵減應納稅額，可抵扣進項稅增加。根據(jù)第39號公告允許現(xiàn)代服務業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計抵扣10%，抵減應納稅額，從而擴大增值稅抵扣范圍讓文創(chuàng)企業(yè)享受減稅紅利。根據(jù)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)特點，m可能取值（16%，6%，3%），n取值范圍（13%，6%，3%）。為便于分析計算，假設每月按《企業(yè)會計準則》確認成本A分解為C1、C2、C3部分，即能夠取得16%稅率的不含稅采購成本及費用為C1，6%不含稅采購成本及費用為C2，3%不含稅采購成本及費用為C3，可抵扣增值稅進項稅額=16%C1+6%C2+3%C3。第39號公告發(fā)布后自2019年4月1日起，若采購成本保持不變，可抵扣進項稅額=[13%（1+16%）/（1+13%）C1+6%C2+3%C3]（1+10%）。稅改政策實施后，由于銷項稅保持不變，稅負平衡點為C1=46%C2+23%C3。（1）當可抵扣成本C1較高，且C1＞46%C2+23%C3時，稅改之后稅負不但沒有下降反而上升。（2）當可抵扣成本C1＜46%C2+23%C3時，享受到稅改后節(jié)稅收益。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是多業(yè)務、多稅率混合經(jīng)營，C1、C2、C3由于業(yè)務不同也存在差異，在實務中還存在大量無法取得發(fā)票的成本，下文將從實務角度分析不同業(yè)務范圍下對稅負的影響。

（二）案例解析

例：D文化傳媒公司是主要從事紀錄片、電視欄目制作、廣告制作與代理發(fā)布的文化創(chuàng)意企業(yè)。2018年收入120 753 493元，其中欄目制作約占48%，廣告收入占比52%，增值稅稅負率在3.12%；2019年財報顯示收入126 035 796.31元，其中欄目制作約占41%，廣告收入占比59%，2019年稅改后稅負在3.3%左右。對公司廣告業(yè)務還需要繳納3%的“稅上費”——文化事業(yè)建設費。本文對D公司增值稅稅負情況進行分析。

1.欄目制作成本構成中可抵扣進項占比低。一般傳媒業(yè)產(chǎn)品成本可以分為直接成本和間接成本兩大類。直接成本，包括演職人員工資（占比50%）、舞美妝發(fā)道具物料（占比10%）、租用場地費、設計制作費、宣傳推廣費等其他制作成本（占比30%）。間接成本包括設備折舊（占比4%）、管理人員薪酬及其他期間費用（6%）。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中依賴人的創(chuàng)造力，然而為受雇單位提供取得工資薪金的服務不征收增值稅，無法取得相關的成本發(fā)票進行抵扣。雇傭外部藝人公司以工作室性質存在，D公司屬于中等規(guī)模傳媒公司，常常還要被迫要求承擔稅點。由于行業(yè)屬性特殊，按照季播欄目播出時間在會計上確認收入、繳納增值稅并按照合同約定的時間收款，二者時間性存在差異。而個別欄目由于某些特殊原因（如題材不過審不能播出），已經(jīng)投入的成本形成了非正常損失，進項稅額轉出影響整體稅負。根據(jù)公司統(tǒng)計，能取得抵扣發(fā)票的成本和無票成本的比例為2︰3，有60%的成本是無法取得增值稅專用發(fā)票的。從2019年和2018年欄目稅負對比發(fā)現(xiàn)，2019年欄目收入需要投入專用設備場景租賃稅率13%，購買拍攝場景道具稅率13%，按照理論測算能夠取得發(fā)票的部分C1是可抵扣成本部分的80%，滿足C1＞46%C2+23%C3，超過稅負平衡點，因此欄目制作收入增值稅稅負較高，主要原因：一是稅率變化降低，新投入的項目拍攝需要大量資金投入和宣傳，但可抵扣稅率降低；二是人力成本占比高，無法取得進項稅額抵扣。

表1 與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)相關的增值稅稅收優(yōu)惠表

2.廣告業(yè)務稅負高，稅收風險高。D公司采用“內容+服務”模式為客戶提供整合營銷，在出售節(jié)目版權同時，為廣告客戶提供植入、冠名等服務。同時節(jié)目同步開發(fā)線下營銷活動，直播帶貨，并在互聯(lián)網(wǎng)門戶及視頻APP進行欄目推廣與宣傳，并獲取發(fā)行收入。由于傳統(tǒng)電視節(jié)目收視率萎縮，2019年公司探索新模式，廣告收入增加。與制作收入類似，D公司廣告成本包括營銷人員差旅及銷售費用、電視廣告的占頻費（稅率6%）。在D公司，廣告業(yè)務人工費用占到廣告成本的64%左右，會議費、差旅費等不可抵扣的成本占整個總額的26%左右。除此之外廣告代理收入還要額外繳納3%文化事業(yè)建設費。從廣告收入測算稅負率為4%，高于2018年度（3.6%）。此外，部分視頻網(wǎng)站發(fā)行收入、直播業(yè)務、自媒體內容營銷帶有廣告收入性質，對類別劃分不清，目前并入視頻制作費或平臺服務費等征收，未繳納文化事業(yè)建設費，存在較大的潛在稅收風險。

3.中等規(guī)模文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠方面申請難度大。公司入駐本市文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園，對企業(yè)實行“一對一”政策幫扶，園區(qū)企業(yè)聚集，平臺服務完備，對園區(qū)成本由商業(yè)用價降低為工業(yè)用價。公司相關業(yè)務達不到高新企業(yè)標準，難以享受高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠。第39號公告提出了增量留抵退稅，傳媒業(yè)務屬于輕資產(chǎn)，人才是企業(yè)最大的資產(chǎn)，但卻無法取得抵扣發(fā)票，無法從增量留抵政策中受益，公司目前也沒有留抵稅額。未來投資資金需求比較大的電影，可能適用于本政策。從財政扶持角度，D公司所在市財政，每年劃撥5億元資金支持文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，優(yōu)先采購創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品。盡管D公司協(xié)助中宣部拍攝紀錄片主旋律作品，但不適用于出口等影視節(jié)目制作稅收優(yōu)惠條款，也沒有相關稅收減免政策。除欄目配套發(fā)行圖書享受了稅收優(yōu)惠，其他業(yè)務沒有享受稅收優(yōu)惠。

三、進一步改革的建議

為進一步推進文化創(chuàng)意行業(yè)的發(fā)展，本文借鑒國際慣例并結合我國當前稅制改革的現(xiàn)狀，提出三點建議。

（一）完善稅收政策體系

進一步促進文化創(chuàng)意行業(yè)發(fā)展，實現(xiàn)稅收法制化，使得稅收制度穩(wěn)定，優(yōu)惠政策能夠延續(xù)、規(guī)范，防止稅收權力濫用，更好地體現(xiàn)稅法權威性《征求意見稿》，國務院可以制定專項優(yōu)惠政策，報人大常務委員會備案后執(zhí)行，相信可以有效通過增值稅立法解決立法層級低、授權過度、行業(yè)分配不合理的困境。“營改增”政策在一定程度上確實減輕了文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)部分鏈條上的稅負，應進一步加強配合產(chǎn)業(yè)鏈完善稅收政策體系，利用稅收優(yōu)惠引導強化“文化強國、文化興國”理念。我國文化創(chuàng)意新產(chǎn)品種類多、發(fā)展快，僅對圖書、音像和一定范圍內的報刊等實行優(yōu)惠稅率或免稅顯然不夠，可結合國家戰(zhàn)略推行財政稅收政策。如法國財政政策強調保護傳統(tǒng)文化，針對影視產(chǎn)業(yè)相關服務和文創(chuàng)產(chǎn)品提供實行低稅率，如圖書稅率5.5%，保護傳統(tǒng)文化不受新媒體沖擊，保證文化質量；對電影門票按照5.5%的優(yōu)惠稅率征收增值稅，傳統(tǒng)電視行業(yè)稅按2%的優(yōu)惠稅率征收。

（二）厘清稅目，加強監(jiān)管力度

目前文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)征稅范圍主要是設計服務、廣告、知識產(chǎn)權轉讓、會展、影視這幾類，但傳統(tǒng)的文化產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)發(fā)生變化，新媒體也在創(chuàng)造價值方式上愈發(fā)多樣，帶來的稅收問題也層出不窮。互聯(lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡紅人發(fā)布微博，按照點擊次數(shù)計入廣告等新型業(yè)務，應加強對其利用兼營業(yè)務避稅的監(jiān)管力度。結合我國文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的實際狀況和目標，可借鑒法國制定產(chǎn)業(yè)稅的做法，針對領域和項目實施差別稅率，以更好地弘揚傳統(tǒng)文化、促進稅費改革。

（三）加大稅收優(yōu)惠力度

第一，人力成本產(chǎn)生的進項稅額，可采用稅費返還等形式降低稅負。人力成本是文化創(chuàng)意企業(yè)占比較高的成本，2012年“營改增”之后人力成本無法取得進項稅發(fā)票，全額計入創(chuàng)意產(chǎn)品制作成本。借鑒英國結合納稅人信用等級、在一定年度予以退稅的做法，充分利用稅收返還政策，加計扣除，更好地發(fā)揮文創(chuàng)行業(yè)對文化和經(jīng)濟的推動。第二，高投入的文化創(chuàng)意項目建議可單獨申請加計扣除或增量留抵退稅。2019年增值稅稅改后對高投入、重資產(chǎn)、高額留抵的行業(yè)實行增量留抵退稅政策，但對納稅人信用等級、留抵金額要求過高，中小規(guī)模的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)難以享受稅收紅利。為了保證文創(chuàng)行業(yè)發(fā)展，適度給規(guī)范經(jīng)營、高投入的文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)增量退稅的政策，能保證文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)規(guī)范經(jīng)營，并合理保證資金的使用。第三，適當修訂適用于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的高新技術企業(yè)認定標準，孵化發(fā)展中的文化創(chuàng)意企業(yè)。對于承擔公益性質任務的企業(yè)，增值稅應給予相應免稅政策，鼓勵文化企業(yè)發(fā)展。