重大投資項目審計內容形成的邏輯機理分析

袁靜

[摘 要]重大投資項目審計內容的形成，受到審計的客觀需求和現實條件兩個方面因素的共同影響。其中，審計的客觀需求主要來自國家、各級黨委政府和社會公眾;審計的現實條件主要包括人力資源、技術方法和法規制度等。根據均衡價值理論，當兩者達到均衡狀態時，形成的審計內容效果為最優?，F有重大投資項目審計的現實條件與客觀需求總體上是不匹配的，因而需要分階段、分步驟去改善審計的現實條件，在此基礎上形成的審計內容呈現出層次性，即重點審計內容和全面審計內容。

[關鍵詞]重大投資;審計內容;均衡價值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.24.115

1 引言

中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件（以下簡稱《意見》）明確提出，要堅持以公共資金運行和重大政策落實情況為主線，加大重大投資項目跟蹤審計力度。[1]重大投資項目審計內容的確定是當前面臨的一項難題。審計內容過窄或過寬，都不利于審計目標的實現和審計質量的提高。目前審計理論界更多關注的是重大投資項目審計內容“是什么”以及“怎么干”的問題，但對于“為什么”，即內容形成的邏輯機理，還缺少充分的論證和分析。文章借鑒均衡價值理論，從客觀需求和現實條件兩個方面，對重大投資項目審計內容形成的邏輯機理進行研究分析。

2 重大投資項目審計內容形成的邏輯機理

2.1 理論基礎

均衡價值理論是由英國學者馬歇爾所倡導的，其核心觀點為商品的價值決定于供給價格和需求價格相等之點，即需求與供給的均衡點。[2]重大投資項目審計內容的形成受到不同因素的制約，借鑒均衡價值理論，可以將影響因素劃分為客觀需求和現實條件。兩者相互作用、相互影響，會在某處產生交匯點，達到均衡狀態，如圖1所示。

圖1 重大投資項目審計內容確定的邏輯機理

圖1中，D為重大投資項目審計內容的客觀需求曲線，S為重大投資項目審計內容現實條件曲線，縱坐標C為開展重大投資項目審計的成本，橫坐標Q為重大投資項目審計內容的數量。根據機理圖，最開始由于開展重大投資項目審計的客觀需求為剛性需求，而開展重大投資項目審計的現實條件則相對不足，兩條曲線沒有交點。隨著審計環境的不斷改善，現實條件曲線S與客觀需求曲線D在A點相交，此處為最優審計內容。根據均衡價值理論，重大投資項目審計內容的形成，其實質就是尋找最優點A的過程。

2.2 確定重大投資項目審計內容的客觀需求分析

審計作為一種制度安排，一定是源于社會的某種需求。[3]重大投資項目審計作為審計制度的重要組成部分，同樣源于社會的某種需求。在我國，黨中央和中央政府是重大投資項目的最高決策者，地方各級黨委政府是重大投資項目的建設者和管理者，社會公眾是重大投資項目的受益者，三者共同構成了重大投資項目審計內容的需求方。

2.2.1 國家、地方黨委政府對重大投資項目審計內容的客觀需求

黨的十八大以來，黨中央和政府高度重視重大投資項目建設，以“一帶一路”倡議為契機，決策部署了包含自然資源保護項目、惠民基礎設施建設等一大批重大投資項目，極大地推動了國家經濟和民生發展。同時大力推行工程建設領域改革，如國務院頒布的《關于開展工程建設項目審批制度改革試點的通知》，銀監會、發展改革委頒布的《關于銀行業支持重點領域重大工程建設的指導意見》等，這些以政策、法律、法規等形式表現出來的客觀需求是確定重大投資項目審計內容的重要依據。

2.2.2 社會公眾對重大投資項目審計內容的客觀需求

重大投資項目多與民生息息相關，能否發揮經濟效益和社會效益，是人民群眾深切關注的方面。同時，重大投資項目占用資金多、涉及范圍廣，歷來是違法違紀的“重災區”。從中央紀委國家監委網站公布的情況通報看，僅2019年被開除公職（黨籍）的公職人員中，涉及工程項目方面違法違紀問題的就有70余人。

2.3 確定重大投資項目審計內容的現實條件分析

按照給定的重大投資項目審計內容進行審計，需要一系列現實條件進行支撐，超出審計現實條件的重大投資項目審計內容，其效果就無法得到有效保障。《意見》明確提出，要堅持依法有序、創新審計技術方法、推進審計職業化建設。因此，可以將審計現實條件總結為人力資源、技術方法和法規制度三個方面。

2.3.1 審計人力資源的現實條件情況

習近平總書記強調，審計工作需要一支“信念堅定、業務精通、作風務實、清正廉潔”的專業隊伍。開展重大投資項目審計，尤其需要財務、工程、信息化、采購等專業審計人員共同實施，現有人員知識結構不匹配的問題在重大投資項目審計中尤為突出。

2.3.2 審計技術方法的現實條件情況

隨著BIM技術、EPC模式、GIS技術在工程建設領域的運用和推廣，重大投資項目正在逐步走向集約化、信息化和高效化。但是相比于工程管理，重大投資項目審計的技術方法還處于比較滯后的狀態，不少單位還停留在賬本式審計、微觀審計、合規性審計上，在實現大數據審計、聯網審計等創新方式的道路上還任重道遠。

2.3.3 法規制度的現實條件情況

依法審計、客觀公正是審計工作的基本原則。我國基本建立了以建筑法、招投標法、合同法、審計法等為主體的工程項目法律體系，但還缺乏專門針對重大投資項目審計的操作指南。

2.4 重大投資項目審計內容形成的邏輯機理

一方面，在審計客觀需求和審計現實條件的共同作用下，形成了重大投資項目審計的內容。根據價值均衡理論分析可以得出，忽略審計客觀需求和審計現實條件的內在聯系談審計內容都是不可取的。

另一方面，重大投資項目審計的內容具有層次性。習近平總書記強調審計監督要實現全覆蓋，要做到應審盡審、凡審必嚴。從當前情況看，審計的客觀需求遠遠超過審計的現實條件，出現了圖1中的“需求超額”現象?？陀^需求的實現依賴現實條件的逐步完善。同理，重大投資項目審計內容也需要循序漸進去實施審計。為了便于闡述，文章把重大投資項目審計內容分為重點審計和全面審計兩個層次。[4]重點審計內容是由于當前審計現實條件無法滿足全部的審計事項，對重大投資項目重點環節、關鍵步驟實施的審計[5];全面審計內容是隨著審計現實條件的不斷改善，對重大投資項目實施的全過程、全方位、多角度立體審計。同時，考慮到審計內容形成的時間長短，將重點審計內容所對應的審計時間作為即期，全面審計所對應的審計時間作為長期。

圖2 重大投資審計內容層次

圖2中，D1、D2線及S1、S2線分別表示影響重大投資項目審計內容的即期、長期因素。長期客觀需求曲線D2和長期現實條件曲線S2均是由若干曲線組成的，為便于闡述，文章統稱為審計客觀需求曲線D2和審計現實條件曲線S2。起初，D1和S1相交于A1，形成重大投資項目審計即期需要完成的審計內容，即重點審計內容Q1。但隨著審計環境的變化，審計客觀需求曲線D1和審計現實條件曲線S1都在增加，產生新的審計客觀需求曲線D2和審計現實條件曲線S2。當D2和S2交于A2，形成重大投資項目審計長期需要完成的審計內容，即全面審計內容Q2。由于S1和S2并不存在明顯的分界線，兩者以某種特定的關系交織在一起。因此，重點審計內容Q1和全面審計內容Q2也不是完全獨立的，隨著審計現實條件和審計客觀需求的不斷變化，重點審計內容Q1逐漸發展為全面審計內容Q2。由A1到A2，本質就是重大投資項目審計的內容從突出重點到實現全面覆蓋的過程。

3 結論

在客觀需求和現實條件共同作用下，產生了重大投資項目審計的內容。其中客觀需求來自各級黨委政府、社會公眾，現實條件包括人力資源、技術方法和法規制度等。兩者達到均衡狀態時產生交會點，形成最優審計內容。由于審計的現實條件從總體滯后于審計的客觀需求，需要在逐步改善審計的現實條件的基礎上，有重點、有計劃地滿足審計的客觀需求，從而使審計內容分為重點內容和全面審計內容兩個層次。

在具體開展重大投資項目審計項目時，在審計內容的選取上還需要把握：一是堅持審計監督全覆蓋，加大全過程監督力度;二是堅持量力而行和突出重點，靈活采取“解剖麻雀”方式開展審計;三是堅持與時俱進，保持重大投資項目審計內容的時代性。

參考文獻：

[1] 新華社.中共中央辦公廳.國務院辦公廳印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件[DB/OL].[2015-12-08].http：//www.gov.cn/zhengce/2015-12/08/content_5021393.htm.

[2] [英]馬歇爾.經濟學原理（上卷）[M].北京：商務印書館，2010.

[3]鄭石橋.審計理論研究：基礎理論視角[M].北京：中國人民大學出版社，2016.

[4]陳獻東.確定領導干部自然資源資產離任審計內容的邏輯機理及例證分析[J].審計研究，2018（5）：43-50.

[5]黃乾康.關于進一步落實“全面審計、突出重點”的思考[J].現代審計，2003（2）：61.