“營(yíng)改增”后政策性搬遷補(bǔ)償款的增值稅探析

高妤 唐靜

摘要 隨著城市化步伐的加快，大批市區(qū)內(nèi)的企業(yè)響應(yīng)政府要求退城入園，但隨著“營(yíng)改增”政策的實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅文件的失效，增值稅文件尚不明確，企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)成為了稅企之間爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 搬遷補(bǔ)償;增值稅;房屋補(bǔ)償款;“營(yíng)改增”

近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，城市化步伐加快，大量工業(yè)企業(yè)退城進(jìn)郊，搬遷補(bǔ)償?shù)纳娑悊?wèn)題對(duì)企業(yè)而言越來(lái)越重要。A企業(yè)因城市規(guī)劃建設(shè)需要，在政府的主導(dǎo)下退出主城區(qū)，搬至工業(yè)園區(qū)，根據(jù)政府政策性搬遷文件與政府平臺(tái)公司簽訂的搬遷協(xié)議，收到搬遷補(bǔ)償款，主要包括土地補(bǔ)償、房屋補(bǔ)償、停工停業(yè)補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用。該補(bǔ)償款涉及的印花稅、土地增值稅有稅務(wù)文件明確規(guī)定免征，那增值稅呢？

一、稅法相關(guān)政策

（一）營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的政策

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”。同時(shí)，按照國(guó)家稅務(wù)總局給四川地稅的回復(fù)《關(guān)于單位和個(gè)人土地被國(guó)家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕969號(hào)），對(duì)國(guó)家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）“營(yíng)改增”之后的政策

按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)繳納增值稅。該文件附件1中“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”第三點(diǎn)銷售不動(dòng)產(chǎn)中，解釋銷售不動(dòng)產(chǎn)為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，明確“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅”。同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第37條明確規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，屬于免征增值稅范圍。

二、繳不繳增值稅的探討

目前，政策性搬遷補(bǔ)償款主要分為三部分，土地補(bǔ)償款、房建物補(bǔ)償款和政策性搬遷補(bǔ)助。政策性搬遷補(bǔ)助無(wú)爭(zhēng)議，下面重點(diǎn)探討土地和房建物補(bǔ)償款。

（一）土地補(bǔ)償款

無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，還是現(xiàn)行增值稅過(guò)渡時(shí)期，將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為均不繳納增值稅。若僅僅只是一塊裸地沒(méi)有房建物，其補(bǔ)償款沒(méi)有爭(zhēng)議，免征增值稅，但實(shí)際工作中僅有土地沒(méi)有房建物的政策性搬遷非常少，絕大多數(shù)為土地帶房建物。

（二）房建物補(bǔ)償款

營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，按國(guó)稅函〔2007〕969號(hào)文件規(guī)定，政策性搬遷屬于因國(guó)家公共利益或城市規(guī)劃的需要，其搬遷行為屬于土地使用者將土地歸還給土地所有者的行為，地上附著物即房建物的補(bǔ)償費(fèi)，不征收營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”之后，36號(hào)文件并未明確房建物補(bǔ)償款是否征收增值稅。目前主要有兩種觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為房建物補(bǔ)償款應(yīng)該繳納增值稅。該觀點(diǎn)認(rèn)為政策性搬遷補(bǔ)助實(shí)質(zhì)為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)將搬遷補(bǔ)償款拆成土地補(bǔ)償款、房建物補(bǔ)償款及其他補(bǔ)助。過(guò)渡時(shí)期免稅只免除土地補(bǔ)償款，房建物補(bǔ)償款為支付給轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)的對(duì)價(jià)，故應(yīng)繳增值稅。如湖北省國(guó)稅局解答和北京市國(guó)稅局解答明確一般納稅人的國(guó)有土地使用權(quán)被政府收回時(shí)，其取得的建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入，屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為，應(yīng)按《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅〔2016〕14號(hào)）繳納增值稅。當(dāng)然也有地方認(rèn)為，若補(bǔ)償合同簽訂為房屋補(bǔ)償合同，則其補(bǔ)償款均為房屋補(bǔ)償款，其他補(bǔ)償款為價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)按合同金額繳納增值稅。

另一種認(rèn)為房建物補(bǔ)償款也應(yīng)與土地補(bǔ)償款一樣免征增值稅。該觀點(diǎn)認(rèn)為政策性搬遷實(shí)質(zhì)為土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，其搬遷補(bǔ)償款均屬于免稅收入。如河北省國(guó)家稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答之七》明確了“國(guó)家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)，屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為。單位和個(gè)人取得的上述補(bǔ)償費(fèi)免征增值稅”。該觀點(diǎn)參照了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的原理，延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的稅收優(yōu)惠。

兩種觀點(diǎn)均有一定道理，就第二種觀點(diǎn)而言，不征與免征有所區(qū)別，不能完全參照營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的觀點(diǎn)。營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，對(duì)“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為”，規(guī)定為不征收營(yíng)業(yè)稅，一般而言，不征理解為不是納稅范圍，可將整個(gè)行為納入不征稅范圍。而目前的政策規(guī)定為免征，可理解為僅免征土地補(bǔ)償，也可理解為歸還土地使用權(quán)整個(gè)行為免征。

（三）案例分析

A企業(yè)是一個(gè)典型的政策性搬遷的例子，以該企業(yè)為例分析，筆者建議政策性搬遷補(bǔ)償款均為增值稅免稅收入，主要觀點(diǎn)如下。

一是政府搬遷補(bǔ)償與商業(yè)交易不同。政府搬遷是一種強(qiáng)制行為，與一般的商業(yè)交易有著本質(zhì)的區(qū)別。一般的交易可以選擇交易方，價(jià)格談不妥可以選擇賣與不賣，體現(xiàn)了交易的公平、自由。但政府搬遷不同，企業(yè)沒(méi)有選擇權(quán)，當(dāng)?shù)卣殉鼍呤栈赝恋氐奈募?，A企業(yè)只能將土地歸還給政府。而且A企業(yè)拿到搬遷補(bǔ)償之后，并非直接注銷，而是將搬遷補(bǔ)償款用于在郊區(qū)買地、建設(shè)、投資。

二是土地與房建物實(shí)際為不可分割的整體。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期間，想要發(fā)揮土地的使用價(jià)值，不可避免地要建造一些建筑物、構(gòu)筑物，而在歸還土地使用權(quán)時(shí)無(wú)法分離開來(lái)，故政策性搬遷補(bǔ)償款應(yīng)整體體現(xiàn)為歸還土地使用權(quán)的收入。第一，因城市規(guī)劃需要而進(jìn)行的搬遷，房建物在搬遷完成后，收儲(chǔ)單位需要將房建物拆除，平整土地之后開發(fā)或掛牌出售，就其房建物的價(jià)值而言，更趨近于0，也就是計(jì)稅基礎(chǔ)為0。第二，若采取評(píng)估值佐證房建物的價(jià)值也不太合理，評(píng)估是基于房建物存續(xù)而言并非拆除，且與土地、房屋價(jià)值評(píng)估時(shí)無(wú)法完全公平公正地分割。

三是政策性搬遷實(shí)質(zhì)是政府收回土地而非銷售不動(dòng)產(chǎn)。雖然政府拆遷補(bǔ)償款中有部分支付房建物的補(bǔ)償，但不可改變政府收儲(chǔ)的實(shí)質(zhì)是土地。以A企業(yè)為例，拆遷補(bǔ)償協(xié)議將騰空房屋、注銷土地證和房屋產(chǎn)權(quán)，作為A企業(yè)協(xié)議履行完成的標(biāo)志。就土地而言，注銷土地使用權(quán)即為歸還給土地所有者，免征增值稅。就房屋而言，注銷并不是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，而是一種所有權(quán)的滅失，不屬于增值稅的納稅范圍。

四是政策的合理性。目前增值稅尚處于未明確過(guò)渡時(shí)期，按照“營(yíng)改增” “結(jié)構(gòu)性減稅”，“原則上不增加納稅人負(fù)擔(dān)”的整體部署。既然尚不明確，就應(yīng)參照營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的政策解釋。若是僅以“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅相關(guān)政策均失效為由，認(rèn)為單獨(dú)移交土地免征，土地與房建物一同移交不免征，是否不太合理？極端點(diǎn)說(shuō)，若A企業(yè)搬遷時(shí)自行將房屋毀損，此時(shí)是否還征收房建物增值稅？

五是從增值稅抵扣鏈條來(lái)看。“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)已可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，若是在取得房建物時(shí)已抵扣增值稅，那獲得補(bǔ)償款視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，尚可接受，也可選擇進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，均不影響增值稅抵扣鏈條。但就目前而言，近兩年政策性搬遷企業(yè)（如A企業(yè)房建物建于90年代）大部分為“營(yíng)改增”之前取得的不動(dòng)產(chǎn)，未抵扣進(jìn)項(xiàng)，若是對(duì)其征收，會(huì)使企業(yè)稅負(fù)不公。較“營(yíng)改增”之前，會(huì)加大企業(yè)負(fù)擔(dān)，不符合現(xiàn)階段減稅降費(fèi)的大趨勢(shì)。

三、建議

在“營(yíng)改增”的過(guò)渡時(shí)期，應(yīng)參照營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的解釋，由縣級(jí)以上政府收回土地的文件，因政策性搬遷獲得土地及地上附著物的補(bǔ)償款應(yīng)免征增值稅，而正常商業(yè)交易應(yīng)繳增值稅。

（作者單位為中車成都機(jī)車車輛有限公司）

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