淺析個人所得稅費用扣除標準的優化與完善

文/ 王娜

個人所得稅費用扣除標準的稅收理論基礎是“凈增加值”，即納稅人取得的收入只有在扣除相關成本和費用后的凈所得，才能作為征稅的適格對象，除此之外，考慮到稅收公平，一般還對維持自身和家庭生計的必要生計費用和體現政府特殊鼓勵和關懷政策的特殊費用予以扣除。因此稅前扣除范圍一般包括：成本費用、生計費用和特殊費用扣除三大類，扣除上述項目之后的“凈所得”才能反映個人真實的稅收負擔能力，因此是個人所得稅所固有的“課稅禁區”，在此范圍外課征稅款，才能真正體現稅收的實質公平。

我國個人所得稅費用扣除標準

考慮到經濟的持續發展對居民收入、消費支出等帶來的影響，為減輕中低收入者的稅收負擔，我國分別于2005年、2007年、2011年先后三次調整了“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準：從每月800元陸續提高到1600元、2000元、3500元。上述固定數額的費用扣除實質上屬于基本生計費用的扣除，未考慮個人及家庭的消費支出，不符合實質課稅原則。2018年新修訂的個稅法在費用扣除標準方面，不同于之前僅提高費用扣除標準的“簡單修補”，對綜合所得在提高基本費用扣除標準即減除每年6萬元生計費用的基礎上，新設了子女教育、贍養老人等6項專項附加扣除，充分考慮了家庭和個人的生計支出，體現了稅收實質公平，具有進步意義。

辦稅服務廳的工作人員為納稅人辦理業務

我國個人所得稅法費用扣除標準存在的問題

新個稅法對費用扣除標準的思路和框架是可取的，但費用扣除標準在具體規定和操作上，仍有可斟酌、可完善之處。

綜合所得基本費用扣除標準有待完善。一是綜合所得費用扣除標準忽視物價因素。理論上，通貨膨脹會造成稅率檔次攀升等問題，增加納稅人的額外負擔。我國個人所得稅基本生計費用一直都采用固定數額，沒有同物價水平建立聯動機制，缺乏彈性，容易造成時滯，與現實脫節。長期以來，我國居民消費價格指數（CPI）持續波動上升，根據CEIC Data相關數據，中國居民消費價格指數（CPI）在1985年1月1日至2020年3月1日期間平均值為2.8%，在最近的2020年3月達4.3%,而我國費用扣除標準僅在2005年、2011年、2018年通過立法修訂才進行了調整，具有明顯的滯后性。此外，頻繁的通過立法調整費用扣除標準，不利于維護稅法的穩定性。二是現有費用扣除標準化，忽視地區差異。我國地域遼闊，受地理位置、發展政策、資源優劣等影響，各地區經濟發展水平不均衡，物價指數和居民消費支出也存在較大差異。一般而言，經濟發達地區商品和服務的價格水平也較高，尤其是住房和教育支出水平。例如，2018年一季度，上海人均可支配收入達到17277元，而西藏、新疆、甘肅、貴州等地人均可支配收入均低于5000元，不到京滬的三分之一，呈現出顯著差別。現行稅法綜合所得減除費用未考慮區域差異，造成消費支出較高地區扣除額相對較低，凈所得減少，形成實質的稅收不公平。

專項附加扣除有待細化完善。一是六項專項附加費用扣除，雖然考慮了家庭因素，但是出臺的扣除細則，大多采用定額扣除的方式，這種方式操作簡便，便于征管，但是難以準確地反映納稅人的真實稅收能力。比如：對3周歲以下子女的撫育須投入更多的精力和金錢，是否可將學前子女教育費用扣除變為子女撫養費用扣除費用扣除，并增加扣除額度，以緩解此階段撫養人的經濟壓力，體現特殊關懷。就大病醫療費用扣除而言，定額設置1.5萬元的標準對于一些貧困家庭來說可能太高，在征管條件成熟的條件下，可探索彈性扣除比例，比如，當家庭自負醫藥支出占比超出家庭總支出的一定比例時，對超出比例部分可進行扣除。二是六項專項附加扣除適用范圍狹窄，僅限于四項綜合所得納稅人，造成對非綜合所得納稅人實際上的差別對待，有違稅制公平。三是缺乏對家庭特殊成員、殘疾人、意外災害損失等項目的特殊扣除規定。

我國個人所得稅費用扣除的優化建議

費用扣除的設定會影響到稅基，進而影響到該稅種的稅收負擔和稅收收入，是個人所得稅實現收入調節作用的基礎。因此，費用扣除標準的合理設計，更有利于個人所得稅收入分配功能的充分發揮。

一是根據物價變動設置費用扣除標準的動態調整機制。我國之前多次通過定期提高費用扣除標準的方式緩解通貨膨脹對稅收的扭曲，但具有明顯的時滯性，也造成稅法頻繁變動。因此，我國可探索采用費用扣除標準的動態調整機制，即事先與一定的指數掛鉤，隨通貨膨脹水平自動調整費用扣除標準。在動態調整的閾值設定上，可參考宏觀經濟學中對通貨膨脹分類的界定：當物價指數漲幅超過6%為嚴重的通貨膨脹，建議以嚴重的通貨膨脹6%為調整的臨界點，即當居民消費價格指數（CPI）超過6%時，才對費用扣除標準進行調整。在一個納稅年度內，以居民消費價格指數作為基數進行調整，當CPI增長時，提高當年的費用扣除標準，當CPI減少時，降低當年費用扣除標準，以緩解或抵消通貨膨脹對稅收造成的扭曲，具體為：每年的費用扣除標準＝60000×（1＋居民消費價格變動的百分比）。在國家官方物價指數統計數據頒布后，如果超過稅法規定的調整閾值，在個人所得稅匯算清繳時，對費用扣除進行自動調整。例如，2019年我國全年CPI上漲2.9%，由于尚未達到6%的調整閾值，則60000元/年扣除標準無需調整，假如當年CPI漲幅達6%，則以63600元（60000×（1＋6%））調整費用扣除標準。

二是探索費用扣除標準區域差異化。我國地區間居民收入和消費支出存在極大差異，費用扣除標準的設定也應考慮各地區的實際，但是稅收公平的普遍性原則又要求稅收政策的統一性，兩者之間應找到一定平衡。建議在確立費用扣除差異化標準時，對于北京、上海、廣州和深圳少數幾個消費支出明顯高于其他省市的特殊城市，可以單獨規定扣除標準；對于消費支出差異不大的其他省份可設定統一的費用扣除標準，保證稅收的統一性和征管的便利性。

三是增加特殊費用扣除項目。一是增設針對殘疾人士的特殊扣除，可以結合我國現行的傷殘鑒定標準對殘疾人進行分級，同時應考慮殘疾人的自理能力，傷殘等級越高可以獲得的扣除力度越大，殘疾人可以從被確認為殘疾之日起享受此項特殊扣除政策。二是增加自然災害和特殊重大變故等項目的專項附加扣除。對于受到不可預見性的災害或者重大變故的納稅人，損失的部分可以在稅前進行扣除。