構建持續審計理論框架探析

[摘要]本文所構建的持續審計理論框架由結構框架和內容框架兩個層級構成，兩個層級相互支撐、相互作用，共同形成開放、動態的持續審計理論框架。

[關鍵詞]持續審計 ? ?理論框架 ? ?構建

本文系上海海關學院2020年度實驗教學改革項目《〈信息化審計〉實驗課程建設》階段性成果

一、持續審計理論框架研究現狀

Groomer and Murthy（1989）最早提出持續審計概念，認為持續審計是在被審計事項發生的同時或是之后不久，持續地發表審計意見、提供合理的審計保證。而后，持續審計理論框架研究進入學者視野。

（一）以數據為特點的持續審計框架

持續數據審計框架較早由Vasarhelyi和Halper（1991）提出，其主要對會計信息系統里的異常數據進行實時檢測，通過比對、分析等手段，披露重大例外事項。Kogan，Sudit和 Vasarhelyi（1999）提出從持續審計框架、影響因素、實施效果等三個方面開展理論分析和實證研究，指出該框架應包含系統框架、審計頻率和審計范圍等參數、信息化技術等零星要素，但未提出系統化的框架內容。持續數據審計框架的不足之處是，框架沒有形成系統完整的體系;數據僅指財務數據，未包括非財務數據、經營業務數據、大數據等更廣泛的數據范圍。

（二）以控制為特點的持續審計框架

持續控制監測框架較早由Alles等（2006）提出，其將持續控制監測軟件嵌入業務信息系統，監測企業內部控制等狀況。該框架體系要求內控規范必須標準化，因受限于技術手段，此時的內控僅面向某些固定事項。Teeter（2014）在案例分析中，擴展了內控監測范圍，提出通過自動化檢測手段涵蓋經營事項全過程。美國注冊會計師協會（AICPA）2018研究表明，62%的內部控制事項可以標準化，這為實現持續審計提供了可能性。持續控制監測框架的不足之處是，僅對已發生事項進行監督，不對未來風險進行預測，而未來的重大風險可能對企業帶來致命打擊，由此引發了學者對以風險為特點的持續審計框架研究。

（三）以風險為特點的持續審計框架

持續風險監評框架較早由Kuenkaikaew（2013）提出，其認為持續審計應開展分析預測，關注未來風險事項，降低未來風險的可能性。其建立的持續運行風險監評系統可通過制定重要風險指標和風險模型，開展交互式檢查。Moon（2016）將風險分為經營（操作）風險、環境風險、未來重大風險三類，認為框架的核心是建立關鍵風險指標，通過高、中、低三檔的指標劃分，采取不同的措施和手段予以控制。持續風險監評框架的不足之處是，局限于定量風險防控，未體現對定性、合規性風險的防控。

（四）以合規為特點的持續審計框架

持續合規審計框架較早由Kogan等（2014）提出，其構建了兩層架構的框架，第一層級對標既定標準查找例外事項，第二層級分析檢查異常事項，并使用一家大型健康醫療供應商2003年10月至2004年6月數十萬條數據進行回歸分析，驗證持續數據審計框架的有效性。美國注冊會計師協會2018年闡述了學者Vasarhelyi提出的“持續審計=持續數據審計+持續控制監測+持續風險監評+持續合規審計”。

持續審計理論框架研究取得了豐富的研究成果，但也存在如下問題：一是關于持續審計框架的構建研究，學者多是片面關注部分要素，關于框架的核心要素研究并不全面，關于要素之間勾稽關系的研究并不清晰。二是審計環境、信息技術等推動持續審計框架一直處于變化狀態，但學者并未解釋清楚這種變化的規律性和內在邏輯，未體現持續審計框架研究的實質內涵和特征。三是國外研究較多，國內研究較少，不利于我國持續審計理論與實務的發展。

二、構建持續審計理論框架的價值

（一）有助于深化內部審計理論

比較持續審計與傳統審計可以發現（見表1），傳統審計在審計范圍、技術、頻率、范圍、效果等方面存在局限，落后于持續審計。持續審計一是可以提高審計效率。持續審計能夠保持審計程序連貫執行，避免審計程序被干擾;減少審計數據提取和傳遞時間，縮減審計時間;節約人力成本及部分審計成本。二是可以改進審計質量。持續審計能持續監控組織經營管理情況;擴展審計視角和審計范圍，更加靈敏地發現例外事項，更加及時地處理和報告異常狀況;增強對舞弊行為的監測，降低重大錯報風險，取得投資者更大的信任。三是高度依賴信息技術。持續審計采用新的技術方法開展工作，實時監控、持續報告等都離不開信息技術的支撐。可見，持續審計不是對傳統審計的簡單改變，而是從審計理念、審計時間間隔、審計范圍、審計對象、審計技術等方面進行改進，是信息化時代對于審計方法的創新。

持續審計理論研究一直處于不斷發展中，隨著信息技術、審計環境等的變化，其具體研究內容也隨之發生變化。通過研究，可確立一個參照系統，充分反映各種審計要素以及形式，并進行抽象、概括與升華，體現理論變動的規律與特征，預測或展示其發展方向，在不斷完善審計理論的同時，更好地為內部審計實踐服務。

（二）有助于拓展內部審計功能

持續審計理論框架研究，體現系統性、綜合性的思想，因此應將其視為一個整體系統，從系統的整體結構著手，進行理論建設，其基本程序是“整體結構——組成部分——整體結構”。首先，從整體出發，研究持續審計理論框架的整體結構，分析主要構成要素，進行系統綜合;其次，進行系統分析，研究各組成部分及其相互作用關系;最后，進行系統選擇，實現最優化，將各組成部分有機耦合成一個新的整體。持續審計功能由理論框架內部結構決定，是框架本身與外部環境相互作用的結果、系統內部要素相互作用的外部表現，既受外部環境的影響，又受內部結構要素的制約。因此，有效發揮持續審計的功能，一是持續審計理論要適應客觀的環境變化，二是持續審計要具備一個合理的理論框架。

三、持續審計理論框架的主要內容

持續審計理論框架包含兩部分內容（見圖1），一是結構框架，二是內容框架。結構框架以審計環境為邏輯起點，涵蓋了審計假設、審計規范、審計目標等核心要素。這些要素層層遞進、有機排列，形成持續審計理論研究基礎。內容框架闡述具體的審計實踐要素，列明基本的審計流程，指導持續審計的具體實踐。結構框架是基礎，內容框架聚焦實踐，二者相互支撐、相互作用，具有適應性、開放性、互動性的特點，共同形成持續審計理論的基本框架。

（一）結構框架

1.審計環境。審計環境包含內部環境和外部環境，內部環境包括信息系統、經營管理業務、組織領導等，外部環境包括政治、經濟、法律、社會、科技等。研究持續審計結構框架，首先要考慮的是從何入手，即邏輯起點問題。邏輯起點是邏輯推理的出發點，揭示著審計理論要素的內在矛盾。學者的研究方法不同，對于邏輯起點的見解亦不相同，理論界存在著哲學基礎論、審計本質論、審計環境論、審計目標論等不同觀點。筆者認為，審計環境是持續審計結構框架的邏輯起點。審計環境的變化，推動審計理論與方法的創新;審計理論與方法的改進，反作用于審計環境，促進持續審計不斷完善。

2.審計假設。審計假設是開展審計理論研究或審計業務事項所必需的前提條件。目前，審計假設包括財務報表的可驗證性、審計人員的獨立性等。持續審計與傳統審計大不相同，傳統審計假設已不再適用于持續審計，應探索研究與持續審計相適應的審計假設。持續審計需要借助信息化的持續監控手段，達到實時、持續、動態的審計監督目標。而持續監控是實現持續數據收集、持續數據分析、實時預警提示、實時審計報告等的前提，因此可視為持續審計假設。

3.審計規范。審計規范是指對審計主體、審計客體、審計行為等的約束與引導，包含審計準則、審計程序、審計原則、審計法規等。持續審計受到審計環境、審計假設或審計目標的影響時，通過審計規范呈現具體變化形態，引導持續審計的發展態勢。持續審計理論框架旨在構建具有指導審計行為作用的框架，運用標準或準則規范具體審計行為和實踐，因此需要包括審計規范這一要素。

4.審計目標。持續審計目標是持續審計活動預期達到的要求，所有的審計活動均圍繞審計目標展開。縱觀持續審計框架的發展階段，審計的側重點在不斷變換，由數據、內控逐漸擴展為風險、合規性。在這一過程中，持續報告的要求沒有改變。持續審計不僅要及時發現問題，更要及時報告問題。持續報告是持續審計的出發點和歸宿點，可視為持續審計的目標。

（二）內容框架

1.核心要素。一是審計環境。內容框架下的審計環境包括法律環境、技術環境和經濟環境。二是持續監控。持續監控是實現持續審計的前提，內容包括內控監測、風險監控、合規檢查等。內控監測通過流程評估查找與經濟業務有關的問題，重點對不連貫流程、不完整業務、異常數據、財務數據與非財務數據等進行分析;風險監控的側重點在于外部環境，需要對行業業態、競爭對手、新聞媒體等變化做出及時反應;合規檢查主要對例外事項開展分析，與審計重要性水平等既定的標準進行比對，判別性質，排查原因。三是信息技術。信息技術能促使內部審計程序更高效、更便捷甚至帶來業務流程或審計流程的迭代，如云存儲技術提高了數據存儲能力，大數據技術擴展了內部審計范圍及對審計數據的分析能力。四是持續報告。在持續審計模式下，審計報告由年度報告、月度報告等縮短成每天甚至每時的報告，因此持續審計報告基本要素需做適度調整。對于常規事項的報告可簡化，對于重大錯報事項可適度細化。

2.主要流程。在審計規范的指導下，持續審計理論框架需有指導審計行為的具體流程，即由審計數據搜集、數據標準建立、審計分析、審計預警等組成的閉環。一是審計數據搜集。審計數據不僅包括結構化數據，還包括文本、圖片、視頻、影音、網頁等非結構化數據。審計數據搜集需借助大數據、數據挖掘、云計算等技術進行持續搜集，并分析數據之間的勾稽關系，為全面了解被審計事項、做出公允審計結論做準備。二是建立數據標準。美國注冊會計師協會于2013年建立了審計數據標準，分為基礎標準、總分類賬標準、應收賬款明細賬標準，我國亦發布了《大數據標準化白皮書（2018版）》，列出大數據參考架構。持續審計應建立完整清晰、動態可調整的審計數據標準，在此基礎上有效開展數據分析和檢查，確認是否所有需要的數據字段和文件都已得到，是否存在無效數據字段以及查找不平衡賬目的原因等。三是進行審計分析。包括協作互動、高效信息處理、持續更新等內容。持續審計的信息化應用模塊不但要在某一業務領域做到精通，還需要在面對更加復雜的審計任務時，與其他應用模塊進行互動協作，綜合分析全部領域數據，在全面了解相關信息的基礎上，開展綜合性的審計分析。持續審計系統需與各類用戶開展互動交流，既要將結果以可接受的模式及時傳達給審計人員，還要與管理層、員工、供應商、客戶等各類用戶進行信息互動，擴大信息數據來源。審計分析工具要保持持續更新，以保障審計分析質量和信息安全，尤其是要防止審計數據泄密，避免法律和道德糾紛。四是發出審計預警。持續審計目標下，預警的頻度應顯著提高，預警的形式則可比審計報告更簡潔。預警內容由過去事項轉為未來事項，既要包括由過去事項發現的審計問題，更要包括對未來事項的預測，這體現了持續審計由查錯糾弊向監督與保障的轉變。例如，利用持續審計系統預測出某一會計賬戶未來余額，將其與稍后不久發生的真實值進行比較，對重大的差異開展分析。如果系統流程清晰而具體，且審計預測能力強，則可能阻止錯誤發生，或是在錯誤發生前及時更正該錯誤。需要注意的是，當持續審計可能與管理層共用一套信息管理系統時，審計預警與管理層職能可能會有所重疊，此時審計預警重點與管理監督應各有所側重，使審計人員保持必要的獨立性。

（三）結構框架與內容框架的關系

持續審計理論框架是兩層架構的框架，內容框架要素與結構框架要素一一對應。結構框架包含持續審計理論基礎要素，對內容框架起到統領性作用。內容框架包含具體的、細化的要素，對持續審計實踐起到指導作用。持續審計對審計環境、信息技術等的變化較為敏感，外界微小沖擊可能為持續審計帶來巨大改變。沖擊帶來的影響，首先改變的是內容框架要素，如改變業務流程、技術手段、目標要求等，但是對結構框架的影響較小。持續審計理論框架是一個開放、包容的框架體系，內容框架易受影響與改變，結構框架則基本保持不變，從而體現了變與不變的規律性。

四、結語

持續審計理論框架研究意義重大，但任重道遠。為推進這一理論框架進一步發展，建議如下：一是建立持續審計準則制度。審計工作依法而立、依法執行，準則制度直接關系到持續審計地位和持續審計行為的規范。制定準則制度應明確持續審計的數據轉化標準要求、報告要素、審計流程等內容，以規范持續審計行為。二是重視大數據等新技術對持續審計帶來的沖擊。信息技術既是持續審計目標實現的重要保障，又是推動其不斷發展的動因。應追蹤最新的信息技術研究成果及其與持續審計的關系，關注信息技術可能對內部審計流程帶來的影響與改變。三是發揮持續審計在審計監督全覆蓋方面的作用。持續審計對審計覆蓋范圍的作用機理、影響機制、技術支持等方面均可產生積極促進作用。

（作者單位：上海海關學院，郵政編碼：201204，電子郵箱：zhangpeng0561@163.com）

主要參考文獻

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