煤炭資源資產負債表的編制研究

王然（博士） 卓信 袁紫璇 通訊作者 王瑤

（1中國地質大學經濟管理學院 湖北武漢 430074 2自然資源部資源環境承載力評價重點實驗室 河北三河 065201 3浙江省湖州市南潯區教育局 浙江湖州 313000）

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會明確提出要開始探索編制自然資源資產負債表。由于煤炭資源具有安全性高、價格低廉等特性，在今后相當長的時期內仍將作為我國的主體能源，是我國自然資源不可或缺的一部分。開展煤炭資源資產負債表的編制工作是落實綠色可持續發展的重要舉措，有助于優化煤炭資源管理，衡量經濟發展過程中的煤炭資源消耗、環境損害和生態效益，對摸清我國煤炭資源家底、推動生態文明建設具有重要意義。

自2013年以來，我國關于自然資源資產負債表的研究數量迅速增加，主要集中在理論探討、案例研究、會計要素的確認與計量等方面。針對煤炭資源資產負債表，耿建新等（2019）設計了能源和礦產資源資產負債表樣式[1]。季曦等（2016、2017）提出了礦產資源資產負債表的編制框架[2]，編制了我國石油資源資產負債表并進行了分析[3]。也有學者對煤炭資源開采過程中的生態價值和環境成本進行了研究，有助于煤炭資源負債的價值計量[4-6]。

很多學者在自然資源資產負債表的編制、資產確認與計量、負債確認與計量等方面進行了探索，對各級政府層面自然資源資產負債表的編制工作具有重要的借鑒意義，也有學者對礦產資源和能源資源資產負債表的編制進行了探索，但鮮有學者綜合會計、統計、資源環境經濟等多方面理論知識，結合我國煤炭資源的賦存情況形成煤炭資源資產負債表核算體系。因此，本文在探討編制煤炭資源資產負債表的假設、原則、核算對象及要素的基礎上，考慮我國國情和煤炭資源的特征，提出煤炭資源資產負債表要素的確認標準以及計量方法，形成包含實物量核算賬戶和價值量核算賬戶的煤炭資源資產負債表核算框架體系，試編我國煤炭資源資產負債表。

二、煤炭資源資產負債表要素的確認

（一）煤炭資源資產的確認

1.煤炭資源資產的確認條件。結合財務會計對資產的定義，本文認為能夠作為煤炭資源資產核算的至少需要具備兩個條件：權屬性和收益性。煤炭資源的權屬性可通過《礦產資源法》《煤炭法（2016修正）》的相關規定體現：煤炭資源屬于國家所有。煤炭資源的勘查和開采必須按照我國的有關規定分別申請獲批，取得探礦權、采礦權。煤炭資源的收益性主要包括兩個層面：一是國家即資源所有者憑借對資源的所有權而取得的收益；二是煤炭開采企業通過資金投入獲得資源的占有、使用、開采權并把所采煤炭資源產品售出從而獲得銷售收入。

2.煤炭資源資產的確認內容。根據我國煤炭資源的儲量特點以及現有條件下的勘查程度和開采水平，本文認為目前可考慮將“經濟可采儲量”“應收探礦權、采礦權使用費”“應收稅費——應收煤炭資源稅”“應收生態環境補償基金”“應收稅費——應收煤炭環境保護稅”納入煤炭資源資產負債表中“資產”要素的核算內容。因為資產負債表中的資產是具有經濟價值的，而煤炭資源儲量中，就目前來看，符合資產定義的一定是經濟可采部分，故本文將基礎儲量中的經濟可采部分確認為煤炭資源資產。

《礦產資源法》規定，勘查、開采礦產資源，必須依法通過申請獲批，取得探礦權、采礦權；開采礦產資源，必須根據有關規定向資源所有者繳納資源稅和資源補償費。因此，設置“應收探礦權、采礦權使用費”科目作為政府部門讓渡煤炭資源使用權而取得的“管理收益”流入；設置“應收稅費——應收煤炭資源稅”和“應收生態環境補償基金”科目作為政府部門因環境保護管理權利和義務而產生的環境保護“管理收益”流入，均可視作煤炭資源資產。煤炭企業在生產經營過程中，會向環境排放大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲等應稅污染物。根據2018年1月實施的《環境保護稅法》規定，符合條件的煤炭企業經營者應繳納環境保護稅。故將“應收稅費——應收煤炭環境保護稅”也列入資產項目。

（二）煤炭資源負債的確認

1.煤炭資源負債的確認條件。結合環境會計相關理論，煤炭資源負債可以視作權益主體在開發利用煤炭資源的過程中由于不當行為造成的責任，這些責任是政府部門因過去的行為活動或經濟業務而承擔的現時環境義務。確認煤炭資源負債有三個條件：一是過去發生，基于權責發生制原則，僅對在資產負債表日前對煤炭資源的不當行為產生的現時債務責任予以確認。二是未來償付，需要責任主體在未來付出經濟利益來償還。三是貨幣計量，能夠用貨幣確切地計量或合理地估計煤炭資源的使用帶來的損失或代價。

2.煤炭資源負債的確認內容。本文將煤炭資源負債分為資源耗減負債和環境保護負債。煤炭資源開采過程中產生的煤炭資源浪費和其他資源耗減將帶來“資源耗減負債”的增加。而計入“環境保護負債”的則包括污染治理成本和生態恢復成本。

（1）應計煤炭資源耗減負債。應計資源耗減負債是人類盲目追求經濟效益導致資源超前損耗的補償性責任。煤炭資源耗減負債產生的原因主要有兩點：一是受開采技術水平影響，對資源的利用率低。低利用率導致了煤炭資源的浪費，加速了資源的耗竭，影響了可持續發展，造成了對未來使用煤炭資源的透支。二是相關開采標準制定不完善。結合可耗竭資源價值理論，本文認為煤炭資源耗減負債應同時包括已經開采中浪費的資源價值和其他資源耗減負債。

（2）應付環境保護負債。應付環境保護負債是人類的社會經濟活動導致的環境保護責任，主要是指在經濟發展和人類活動過程中對生態環境造成的傷害。煤炭資源應付環境保護負債包括污染治理成本和生態修復成本，污染治理成本則包括大氣污染、煤炭污染、固體廢棄物污染等。首先，煤炭資源開采造成的環境污染需要政府投資進行治理，這部分可視為政府在開采煤炭資源享有收益的同時伴隨的經濟利益流出。其次，現有的資源環境核算理論和方法可對這部分經濟利益流出的金額進行可靠計量。生態破壞損失則包括因污染給生態帶來的損失，還包含因大量興建、開采給當地地表所造成的各種損失，如占用耕地和林地等所造成的農林業損失、地表塌陷以及政府與企業支付的經濟補償等。煤炭資源主要采用地下式開采方式，勢必會造成地區的地下煤炭系統不同程度的損害。近年來，國家為治理水土流失、空氣污染等問題，在環境保護和生態治理方面付出了巨大成本。

（三）煤炭資源凈資產的確認

煤炭資源凈資產是指煤炭資源資產超過煤炭資源負債的部分，即煤炭資源資產減去煤炭資源負債后的凈值，反映了國家對某一時點擁有的煤炭資源的剩余收益，是一種所有權的體現。由于少部分煤炭資源還存在產權爭議，無法和傳統資產負債表中的所有者權益一樣通過確切的數目計算得到，因此煤炭資源凈資產通常采用倒擠法求出。

三、煤炭資源資產負債表要素的計量

（一）煤炭資源資產的計量

基于多重計量方式假設，本文從實物量和價值量兩個層次將存量和流量核算結合起來，形成包含實物量賬戶和價值量賬戶的煤炭資源資產核算體系。

1.煤炭資源資產實物量的計量。為清晰了解及反映我國煤炭資源的儲量現狀，對煤炭資源設計存量表和流量表。其中，存量表用于反映某一時點各煤種的儲量情況；流量表用于反映當期煤炭資源的變動情況。公式如下：

2.煤炭資源資產價值量的計量。針對煤炭資源價值量的計量還沒有統一的方法，但很多學者對礦產資源價值的核算進行了研究，一般可采用影子價格法、收益現值法、支付意愿法、豐度基價法和直接市場法等計量方法。本文認為對煤炭資源價值不能僅從微觀角度進行計量，應該采用一種在宏觀層面具有可操作性的價值核算方法。直接市場法適用于擁有成熟市場價格機制的自然資源價值評估，利用此方法可以簡單快捷地計算出自然資源的價值量，且以市場價格為標準，具有說服力[7]。本文采用直接市場法，得到某煤種經濟可采儲量價值公式：

最后，煤炭資源總儲量價值是全部品類煤炭儲量價值之和。

（二）煤炭資源負債的計量

1.應計煤炭資源耗減負債。為避免重復計算資源耗減負債，本文認為因煤炭開采使用導致的其他資源耗減負債不應計入煤炭資源負債。目前，我國的煤炭資源平均綜合回收率僅為30%[8]，即在我國每采一噸煤，實際需要消耗煤炭資源3.3噸。因此，煤炭資源耗減實物量、價值量計量公式分別為：

2.應付環境保護負債。根據國際環保機構自然資源保護協會（NRDC）2014年發布的《2012煤炭的真實成本》報告，煤炭資源在開發過程中會形成水資源污染、噪聲、大氣污染、農業生態系統損害、水土流失及生態退化等，這些污染治理及修復會產生煤炭資源的成本。其中，污染治理成本是由水資源污染治理成本和噪聲、大氣等污染治理成本構成的；生態修復成本是由農業生態系統修復成本和水土流失及生態退化修復成本兩部分構成的，這些成本又與當年的煤炭資源開采量相關[9]。因此，污染治理成本、生態修復成本的計算公式分別為：

（三）煤炭資源凈資產的計量

煤炭資源凈資產采用倒擠法求出，公式如下：

四、我國煤炭資源資產負債表的編制

（一）我國煤炭資源資產表

根據公式1、公式2計算出2017年、2018年有經濟價值的煤炭資源資產存量（詳見表1）和流量（詳見下頁表2）。需要說明的是，因數據獲取的局限性，本文僅列示應收項目框架，不列具體數值。

根據公式4可知，對煤炭資源儲量進行價值計量首先要計算各煤種單位煤炭資源價格。本文以無煙煤為例，利用公式4編制單位無煙煤價格測算表（詳見下頁表3），進而編制單位各煤種價格測算表（詳見表4）。參考盛福杰等（2011）文獻數據，單位煤炭資源廣義生態價格為43.75元/噸[4]。

表1 煤炭資源分煤種存量表 單位：億噸

表2 煤炭資源流量表 單位：億噸

表3 單位無煙煤價格測算表 單位：元/噸

表4 單位各煤種價格測算表 單位：元/噸

之后，基于表1和表4數據，運用公式3，計算得到煤炭資源資產價值量表（詳見表5）。由于采掘業的增加值中約有68.97%實際上是自然資源本身的價值[10]，本文將公式3中的資源自身價值占銷售利潤的比例取值為68.97%。根據中國煤炭工業協會每年發布的《煤炭行業發展年度報告》，2017年、2018年煤炭行業的銷售利潤率分別為11.65%和12.72%，具體計算方法如下：

表5 煤炭資源資產價值量表 單位：億元

2017年無煙煤儲量價值=單位無煙煤價格×銷售利潤率×資源自身價值占銷售利潤的比例×某煤種經濟可采儲量 =1 013.75×11.65%×68.97%×312.00=25 413.92（億元）

2018年無煙煤儲量價值=1 033.75×12.72%×68.97%×319.84=29 006.52（億元）

（二）我國煤炭資源負債表

1.應計煤炭資源耗減負債。2017年、2018年我國煤炭開采量分別為35.24億噸和35.09億噸。運用公式5—公式7計算煤炭資源耗減實物量和價值量分別為：

2017年煤炭資源耗減實物量=煤炭資源開采量×（3.3-1）=35.24×（3.3-1）=81.05（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=煤炭資源儲量價值/期末儲量 =164 695.51/2 600.01=63.34（元 /噸）

煤炭資源耗減價值量=單位煤炭資源平均儲量價值×煤炭資源耗減實物量=63.34×81.05=5 133.71（億元）

2018年煤炭資源耗減實物量=35.09×（3.3-1）=80.71（噸）

單位煤炭資源平均儲量價值=225 025.47/2 665.37=84.43（元/噸）

煤炭資源耗減價值量=84.43×80.71=6 814.35（億元）

2.應付環境保護負債。國際環保機構自然資源保護協會（NRDC）公布了煤炭污染治理及修復會產生的單位成本數據（詳見表6）。借鑒已有單位成本數據，運用公式8、公式9計算污染治理成本和生態修復成本（詳見表7）。

2017年污染治理成本=單位污染治理成本×煤炭資源開采量 =33.61×35.24=1 184.42（億元）

2018年污染治理成本=33.61×35.09=1 179.37（億元）

2017年生態修復成本=單位生態修復成本×煤炭資源開采量=21.30×35.24=750.61（億元）

表6 污染治理及生態修復成本[9]

表7 煤炭資源負債價值量表 單位：億元

表8 2018年我國煤炭資源資產負債表 單位：億元

2018年生態修復成本=21.30×35.09=747.42（億元）

（三）我國煤炭資源資產負債表

在以上煤炭資源資產、負債確認和計量的基礎上，結合會計恒等式“資產-負債=凈資產”，編制我國2018年期初、期末的煤炭資源資產負債表（詳見表8）。

五、總結

本文以我國煤炭資源為研究對象，在提出煤炭資源資產負債表編制的假設、原則、核算對象及要素的基礎上，提出我國煤炭資源資產、負債的確認條件、內容以及計量方法，并編制了我國煤炭資源資產負債表。通過研究，本文得出以下幾點結論：

第一，從煤炭資源要素確認來看，本文認為煤炭資源資產的確認應滿足權屬性和收益性條件，將“經濟可采儲量”“應收探礦權、采礦權使用費”“應收稅費——應收煤炭資源稅”“應收生態環境補償基金”“應收稅費——應收煤炭環境保護稅”納入煤炭資源資產負債表中“資產”要素的核算內容。煤炭資源負債的確認應滿足過去發生、貨幣計量和未來償付這三個條件。從內容上看，煤炭資源負債包括資源耗減負債和環境保護負債。

第二，從煤炭資源要素的計量來看，本文對煤炭資源的價值計量采用了直接市場法，其中，煤炭資源價格由經濟價格和生態價格綜合而定。對煤炭資源負債價值的計量采用成果借鑒法。煤炭資源價值核算是編制煤炭資源資產負債表的關鍵，要統一價值核算方法，才能開展全國范圍內的編表工作。

第三，本文在編制煤炭資源資產表和負債表的基礎上，初步編制了我國2018年期初和期末的煤炭資源資產負債表，較為直觀地反映出煤炭資源靜態和動態的情況，為后續編制煤炭資源以及能源、礦產資源資產負債表提供了借鑒，而且可以服務于領導干部自然資源資產離任審計工作。