淺談新《政府會計制度》下高校的教育成本核算

鄭瑄 胡鵬

摘要：近年來，我國高等教育事業蓬勃發展，高校作為高等教育的重要載體，也受到越來越廣泛的關注。高校教育成本的相關信息不僅能有效提升高校自身的績效管理，同時也能為政府部門下撥經費提供可靠的依據。然而由于我國高校屬于非營利組織，因此目前尚未對教育成本形成一套科學有效的核算規范。本文從高校教育成本的定義及目前存在的問題入手，分析在當前新政府會計制度下高校教育成本核算體系的構建，進而提出完善高校教育成本核算的建議。

關鍵詞：會計制度;高等教育;成本核算

隨著新政府會計制度改革的不斷深入，高校財務工作面臨了前所未有的挑戰。2017年10月，財政部印發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》，并要求于2019年1月1日起正式施行，由此，事業單位政府會計體系穩步推行。而高校作為事業單位的重要一員，也必須遵循政府會計制度。這一改革無疑使得高校在建立以權責發生制為基礎的教育成本核算體系的道路上邁出了關鍵的一步。高校財務會計的主要職能在于反映和監督預算執行情況。近年來，政府及社會對于高校的關注度逐漸上升，因此高等教育成本的重要性也日益突出。不僅因為高校教育成本對內可以幫助高校更加了解自身狀況，有利于提升辦學質量、控制辦學成本，還因為其對外可以作為高校教學成果的反饋，并可以為政府撥款提供有效的數據支撐。

1高校教育成本的定義及存在的問題

1.1高校教育成本的定義

教育成本是指培養學生所耗費的社會勞動，包括物化勞動和活勞動。其貨幣表現在于由社會和受教育者個人所支付的所有直接和間接費用。教育的進行需要投入一定的社會勞動，而教育的直接成果在于培養出各種不同熟練程度的專業人才和勞動力。高效的教育在于以較少的教育投入，獲得較多的教育產出。因而，對教育成本的核算就顯得尤為重要。20世紀90年代中期，我國的高等教育成本需由社會、受教育者個人及政府共同承擔，因此需要對高校教育成本進行核算。我國高校教育成本的主體是高等學校，其研究范圍是高校為提供教育服務所發生的實際成本。高校教育成本對外可以為政府撥款提供數據支持，幫助受教育者個人掌握其支出成本。對內可以幫助高校了解自身運行成本，提高自身績效管理水平，從而更有利于高校的長遠發展。

1.2高校教育成本存在的問題

（1）教育成本控制意識缺乏。在我國，高校教育經費的主要來源是政府撥款，而政府不要求高校對其投入的資金進行補償，也不會尋求利潤分配。這使得高校無需考慮辦學的盈虧及經濟效益，對于資金的使用情況缺乏有力監督，進而直接導致高校對于自身教育成本的核算缺乏內部動力，很少有高校采用切實有效的措施進行教育成本控制，進而對于教育成本進行控制的意識較為淡薄。

（2）教育成本核算制度不合理。在核算基礎方面，長期以來，高校會計核算是以收付實現制為基礎的預算會計體系，不能客觀反映高校的運營成本情況，也不能客觀體現投入和產出的因果關系及時間上的配比情況，給教育成本的核算造成了一定的困難。在核算內容方面，原會計核算制度中的“支出”主要是指學校進行教學、科研和行政等實際發生的資源耗費，并不能代表教育服務的成本。支出和成本的差異也會給教育成本的核算帶來一定阻礙，無法真實、客觀地反映高校教育成本。因而使得我國目前對于高校教育成本的核算依然處于摸索階段，不利于形成有效的教育成本核算體系。

（3）教育成本核算方法落后。與國外的高校相比，我國的高校教育成本核算起步比較晚，在核算方法上存在很多弊端，核算方法也不盡相同。并且不同高校往往盲目于學習先進高校的核算方法，而忽視了高校自身的實際情況。目前，我國常用的教育成本核算方法是生均成本法。所謂生均教育成本，是指平均每名在校生所分擔的教育費用，是教育成本的綜合指標。其計算公式如下：生均成本=剝離與教育服務無關的本年度高校教育支出/當年學生人數。用這種方式計算出的教育成本缺乏準確的數據支持，因而無法準確反映出高校的教育成本，不能為高校的管理提供有效信息。

（4）教育成本控制機制缺失。目前，我國絕大多數高校都把財務工作的重心放在會計核算上，沒有在財務處設立專門的科室或者成立某個單獨的并行于財務的機構負責教育成本的控制。例如制定標準成本，統計、分析實際成本，監控教育成本的執行過程等具體工作。對于籌措來的資金，也沒有誰受益誰承擔的觀念，例如對于應收賬款沒有計提壞賬準備，對于資產虛提折舊等。教育成本控制機制的缺失，為高校教育成本體系的形成埋下了很大的安全隱患，不利于高校教育成本的核算。

2新政府會計制度下高校教育成本核算體系的構建

新政府會計制度的實施無疑為高校財務工作的開展帶來了翻天覆地的變化。此次改革最突出的特點在于提出“雙基礎”、“雙分錄”、“雙報告”，為高校教育成本的核算打下堅實的基礎。由此，我們可以依據新政府會計制度，對高校教育成本核算體系的構建從以下幾個方面著手。

2.1核算基礎

在新政府會計制度下，高校采用“雙基礎”制度，用收付實現制滿足預算管理的需求，用權責發生制來反映高校的實際運行情況，從而有效避免了收付實現制與權責發生制之間的矛盾。權責發生制的引入，不僅有利于對收入和成本進行配比，還對資產計提折舊和攤銷，大大有利于提升核算數據的準確性。

2.2核算范圍

在新政府會計制度下，預算會計通過收入、支出和結余三個要素進行核算，而財務會計通過資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素進行核算。新增加的“費用”要素則區分了支出和成本，成本是對象化的費用，同時成本又來源于費用，由此可見，高校教育成本是指高校發生的與教育職能的履行直接相關的費用。而費用這一要素的增加，也為教育成本核算提供了有效的數據支持，使其獲得的信息更全面。因此這一改革為高校教育成本的核算奠定了理論基礎，是一大突出的亮點。

2.3核算方法

隨著市場經濟的不斷發展，高校所面臨的經濟環境逐漸多元化、復雜化，其經費來源也隨之更加多渠道。因此，繼續簡單地延用生均成本法顯然是不合時宜的。在教育成本核算方法中探討使用作業成本法，其指導思想在于：“成本對象消耗作業，作業消耗資源。”在作業成本法中，將直接成本和間接成本作為產品消耗作業的成本同等對待，擴大了成本的核算范圍，因而計算出的成本更加精確。對于高校教育成本核算來說，間接費用所占比例較大，適用此方法。具體流程如下圖所示。

3新政府會計制度下完善高校教育成本核算的建議

3.1有效對接高校教育成本和政府會計制度

一方面，在原有的政府會計制度下，高校對于固定資產虛提折舊，不確認為費用，這顯然不利于高校教育成本的準確核算。而隨著新政府會計制度的實施，在權責發生制下，高校對固定資產、無形資產等計提折舊或攤銷，將成本在確認、計量、記錄和報告等環節中進行一定的特殊設計，這樣不僅有利于在成本費用的耗費與發生對象之間建立一定的有效對接，同時也可以為教育成本的核算提供更準確的數據支撐。另一方面，不同于其他事業單位，高校由于其自身的特殊性，在教育成本的核算方面也有其自身的特點，例如涉及到不同的專業、年級、學年、項目等，名目繁多，因此需要針對自身特色將新政府會計制度與教育成本體系有機融合并進行有效對接。

3.2建立高校教育成本信息系統

在信息化飛速發展的今天，充分利用信息化手段建立數據管理平臺，實現數據統一管理，這對于高校教育成本系統的完善有著非常重要的意義。一方面，數據共享不僅可以打破“信息孤島”，為教育成本的核算提供有效而全面的數據支持。同時也有利于各個層次及時了解其成本情況，從而進行及時有效的成本控制。另一方面，完善教育成本信息系統也可以在技術層面為數據歸集的準確性提供支持。通過設立不同的子系統，對成本進行差異分析。除此之外，完善的教育成本信息系統可以劃分經費的受益期間，從而更加準確地計算教育成本。

3.3制定高校教育成本核算規章制度

政府會計適用的單位有很多，包括國家機關、軍隊、黨政組織、事業單位等，而高校僅僅是其中一員。由于各類型單位的實際情況不盡相同，因此對于成本費用的核算也必然存在很大的不同，無法通過某種統一的核算方法來滿足不同單位的需求。由此可見，高校財務主管部門應按照高校自身的職業目標和功能定位，歸集專業業務項目和輔助活動等費用，出臺適合高校的教育成本核算規章制度細則。除此之外，各高校也應該結合自身的實際情況，依據新政府會計制度，制定適合自身的教育成本核算工作細則，嚴格規范各個核算環節。

3.4進一步完善作業成本法

將作業成本法運用到教育成本核算過程中，其優點在于可以提升教育成本核算的準確性，對于教育成本的管理也可以起到指導性的意義。但其難點在于如何對高校的間接費用進行分配，如何確定資源動因和作業動因。因此，還需要加強理論研究，做到理論聯系實際，借鑒的同時結合自身情況，從而進一步優化核心流程，規范操作指南，進而對作業成本法進行完善。

隨著新政府會計制度改革如火如荼地在全國范圍內開展，目前我國高校已基本具備進行教育成本核算的條件，在結合新政府會計制度的前提下，確立高校教育成本核算體系已勢在必行。因此，各高校都應該緊跟時代腳步，積極推動建立高校教育成本核算體系的順利實施，也只有這樣，才能實現高校的長遠穩步發展。

參考文獻

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作者簡介：鄭瑄（1989—），女，漢族，江蘇南京人，碩士，中級會計師，研究方向：工程管理。