固定資產盤盈會計處理方法調整背后的邏輯思考

劉勝強（教授/博士后） 楊婷婷 趙興明（高級會計師）

（1重慶工商大學會計學院 重慶 400067 2天健會計師事務所重慶分所 重慶 400121）

會計準則的經常調整和變化是準則學習和準則執行中的難點，準則的具體變化內容也是會計實務關注的重點和學術探討的熱點。只有深刻理解和領會會計準則變化和調整背后的邏輯，會計學習效果和準則應用效果才會更好。固定資產盤盈的會計處理是會計實務處理中的一個重點，本文結合其會計處理對其“變”的邏輯進行探討。

所謂固定資產盤盈是指企業在進行固定資產盤點時（一般在年底進行），發現固定資產實際數多于其賬面數的情形。早在2006年，為了與國際會計準則趨同，我國財政部系統發布了38個會計準則，并將固定資產盤盈的會計處理方法由原來計入“營業外收入”調整為計入“以前年度損益調整”，此做法延續至今未變。盡管這一調整發生在14年前，但鮮有文獻對這一變化背后的邏輯進行系統分析，本文對此進行探討。

一、固定資產盤盈會計處理方法調整介紹

固定資產，是企業持有用于生產商品、提供勞務、出租或經營管理的，且使用壽命超過一個會計年度的資產。固定資產是企業的重要財產，是企業生產的必要條件，能提高企業的生產能力、推動技術進步、提高企業的經濟效益，對企業的發展起著至關重要的作用。因此，加強固定資產的管理必不可少。我國企業會計準則規定，企業應當定期或者至少于每年年末對固定資產進行清查盤點，以保證固定資產核算的真實性。企業在進行固定資產盤點時，需要仔細核對固定資產相關賬簿與實物的實際數量、金額是否一致，若固定資產的實際盤點數大于其賬面價值，則稱之為固定資產盤盈；反之，則稱之為固定資產盤虧。

盡管《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產盤虧在扣除保險賠償或過失人賠償數額后計入“營業外支出”，但固定資產盤盈，則由計入“營業外收入”調整為計入“以前年度損益調整”，即從損益結轉法調整為前期差錯更正法。在損益結轉法下，批準前固定資產原值和累計折舊的差額計入“待處理財產損溢”，經批準后，再將計入“待處理財產損溢”的盤盈的固定資產凈額轉入“營業外收入”，期末“營業外收入”結轉至“本年利潤”。在前期差錯更正法下，盤盈的固定資產歸屬于以前年度，采用追溯重述法將盤盈的固定資產凈額計入“以前年度損益調整”，經批準后結轉“以前年度損益調整”，補交企業所得稅，補提盈余公積，最后凈額轉入未分配利潤。同時，調整財務報表的相關項目，并披露與前期差錯更正有關的信息。

從表面上看，計入“營業外收入”和計入“以前年度損益調整”并沒有實質性區別，都是作為利潤計入損益表，唯一的差別是一個是上年利潤，一個是本年利潤。然而事實上真的就是這么簡單嗎？其背后的邏輯是什么？只有深入剖析準則變化調整背后的邏輯，才能明白其中的緣由。

二、固定資產盤盈會計處理方法調整背后的邏輯思考

我國企業會計準則變化和調整比較頻繁，這給會計從業人員的工作帶來了一定的困難。但是，如前所述，準則變化和調整背后的原因值得我們深思。本文將從“為什么變？能不能變？如何變？變后有什么好處”四個方面，系統地分析固定資產盤盈會計處理方法變化和調整背后的邏輯和深層次原因。

（一）為什么要變：計入營業外收入可能導致利潤操控是“變”的內在需求

為什么要變？是因為變化前將固定資產盤盈計入“營業外收入”可能導致利潤操控行為。2018年11月，我國滬深證券交易所同時發布修訂后的《證券交易所股票上市規則》（上證發［2018］97 號和深證上［2018］556 號），《證券交易所股票上市規則》對主板和中小板規定：上市公司連續2年虧損，將被標注退市風險警示（*ST）（原規定是連續3年虧損將被退市風險預警）；如果第3年繼續虧損，將被暫停上市；對于暫停上市的公司，如果第4年繼續虧損，或者其財務報告被注冊會計師出具否定意見或無法表示意見審計報告，將被終止上市。由此可見，上市公司不忌憚虧損，但會忌憚連續三年虧損。假設上市公司第一年故意盤虧一項固定資產，并按照準則要求將盤虧數計入“營業外支出”，第二年再將上一年故意盤虧的固定資產又重新盤盈回來，并將盤盈數計入“營業外收入”，就可以成功將第一年利潤轉移到第二年，實現利潤轉移和利潤累積，避免連續虧損，逃避證監會的責罰和退市風險。可見，“固定資產盤盈”計入“營業外收入”、盤虧計入“營業外支出”的做法存在一定的缺陷，為企業實現利潤轉移、利潤累積等操控利潤行為提供了空間和可能，破壞監管規則，造成資本市場的混亂和不公平現象的出現。

那為何只調整盤盈固定資產賬務處理而不調整盤虧固定資產的處理呢？具體到會計實務，固定資產盤虧是大概率事件，畢竟現實中出現因資產管理不善、記賬錯誤和自然災害等不可抗力因素而導致的固定資產盤虧比較常見，而憑空產生的固定資產盤盈正常情況下一般不會發生，除非為了操控利潤而故意讓固定資產盤“盈”。很顯然，后一種非正常情形發生的概率也會遠遠小于前者，只監管固定資產盤盈，不僅可以大大節約監管時間和成本，同時也可以預防出現利用固定資產盤盈盤虧來操控利潤的情形。

由此可見，計入“營業外收入”可能導致利潤操控是固定資產盤盈會計處理方法“變”的內在需求。

（二）能不能變：營業外收入與營業外支出不滿足配比原則是“能變”的理論依據

能不能變？關鍵看“變”是否違背了會計的基本假設和原則。本文從配比原則來分析。所謂配比原則是指，當企業在某一時期內確認收入的同時，還需將與這項收入發生在同一時期，并且與取得這項收入存在“因果”關系的費用確認為本期費用的原則。配比原則包括因果配比和時間配比，因果配比是指為了取得這項收入而發生的成本費用；時間配比是指成本或費用與收入發生在同一會計期間。為了將此問題說清楚，本文從“主營業務收入”和“主營業務成本”的關系入手。在實務中，企業先根據權責發生制確認一項本期的主營業務收入，然后根據配比原則，即所謂的因果配比和時間配比，同時確認本期的主營業務成本。很顯然，主營業務收入和主營業務成本二者之間滿足配比原則；但一筆“營業外收入”并非對應一筆“營業外支出”，二者之間不存在因果關系，因此也不滿足配比原則。這也就是說，盤虧固定資產計入“營業外支出”，盤盈固定資產不一定要計入“營業外收入”。可見，營業外收入和營業外支出不滿足配比原則是固定資產盤盈會計處理方法“能變”的理論依據。

（三）如何變：盤盈結果一般出現在資產負債表日后期間為“如何變”提供了理論選擇

如何變？需要從會計處理中找到可以參考和借鑒的具體方法。通常情況，企業固定資產盤點在年末進行，我國《企業會計準則》要求企業應在年末對固定資產進行盤點，主要目的是保證由注冊會計師簽章的對外公布的年報數據能夠客觀公正。實務中，由于固定資產使用周期長、使用地點分散、管理難度大，固定資產盤點還需要各部門的配合，盤點周期一般都比較長，盤點結果一般需要到次年年初至年報報出日之前，即所謂的資產負債表日后事項期間，才會有結果。《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》規定，資產負債表日后事項分為調整事項和非調整事項。調整事項是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項；非調整事項是指資產負債表日后發生的情況的事項，此類事項不會影響資產負債表日企業的財務報表數字。很顯然，固定資產盤盈屬于調整事項。而調整事項都是作為前期差錯更正計入“以前年度損益調整”的，這就為如何調整盤盈固定資產賬務處理提供了理論參考。固定資產盤盈可以像其他資產負債表日后事項中的調整事項一樣，計入“以前年度損益調整”。由此可見，固定資產盤盈結果出現在資產負債表日后事項這一特殊時期，為盤盈固定資產計入“營業外收入”調整為計入“以前年度損益調整”提供了理論選擇。

（四）變有什么好處：能有效防控企業利潤操控行為

長期以來，如何防治上市公司操控利潤、編制虛假財務報告不僅是困擾監管部門的一道難題，也是保護投資者權益、實現中國資本市場健康發展的核心和關鍵問題。要想做好該工作，不僅需要制定更為嚴格的監管制度、法律法規，還要強調法律法規的落實，必須責任到人，尤其是公司高管有操控利潤的充分動機。具體到會計處理，會計憑證分為原始憑證和記賬憑證，原始憑證進一步分為自制原始憑證和外來原始憑證。很顯然，自制憑證由于來源于企業內部，容易被篡改，其法律效應也遠遠小于外來憑證。然而遺憾的是，對盤盈固定資產進行賬務處理所依賴的原始憑證只能是來源于企業內部的自制憑證。此時，原始憑證上那些反映公司內部控制流程的審核和簽字就顯得尤為重要了。固定資產盤盈按過去的規定需要計入“營業外收入”，視為日常的損益結轉行為，實務中很自然的不需要掌管公司發展戰略的“一把手”（一般企業為總經理，集團企業也可為財務部門CFO）來審核。因此，當公司通過固定資產盤盈進行操控利潤時，很難界定總經理或CFO是否參與此事，因為原始單據上沒有其簽字的記錄，監管部門很難進行追責，從而造成職責不明、造假繼續。而當固定資產盤盈被視作資產負債表日后事項，采用前期差錯更正，計入“以前年度損益調整”時，由于資產負債表日后事項期間是年報編制的關鍵時期，因此也是證監會重點監控時期。為了防止企業操控利潤，實務中有一種不成文的規定，資產負債表日后事項期間所發生的所有調整事項的原始憑證，即計入“以前年度損益調整”所有事項的原始憑證，都必須由總經理或CFO審核并簽字。如此一來，當發現公司通過盤盈固定資產進行利潤操控時，總經理或CFO很難推卸責任。由此可見，固定資產盤盈賬務處理方法的調整，不是簡單的會計科目的調整，其背后隱藏著一套思維縝密的監管思想和內控體系的調整。可見，變的優點不言而喻，即能夠有效地防止企業通過該業務進行利潤操控。

三、結論及啟示

（一）結論

本文通過對固定資產盤盈的會計處理方法“為什么變？能不能變？如何變？變后有什么好處？”的思路進行分析，探究其會計處理方法變化和調整背后的邏輯和深層次原因。將固定資產盤盈計入“營業外收入”可能導致企業通過利潤轉移和利潤累積實現利潤操控，這是準則“為什么變”的原因；“營業外收入”和“營業外支出”不滿足配比原則，固定資產盤虧計入“營業外支出”，所以固定資產盤盈不一定計入“營業外收入”，這為準則“能夠變”提供了理論依據；固定資產盤盈結果出現在資產負債表日后事項期間，固定資產盤盈可作為資產負債表日后調整事項通過前期差錯更正進行調整，這為準則“如何變”提供了理論選擇；調整后計入“以前年度損益調整”能有效防止企業通過故意“先盤虧，再盤盈”或者“先盤盈，再盤虧”固定資產實現利潤轉移或者累積，來操控利潤的行為，這是準則“變的最大好處”。由此可見，我國《企業會計準則第4號——固定資產》調整盤盈固定資產賬務處理方法是非常合理的，其背后隱藏著一套思維縝密的監管思想和內控體系。

（二）啟示

1.我國會計準則變化和調整有其邏輯機理，要思考其背后的原因或動機，要知其然，還要知其所以然。學習會計準則時，方法很重要，不能依靠死記硬背，要深刻理解準則變化的原因和經濟后果，及時更新專業知識，從而學會、學懂會計。具體而言，可以多從國際會計準則趨同、我國的現實國情和企業內部控制思想三個方面來系統思考會計準則變化背后的邏輯和原因。

2.當一項會計準則發生變化或者調整時，我們可以按照準則“為什么要變——能不能變——如何變——變后有什么好處”這四個方面進行思考，只有清楚準則變的邏輯思路，才能真正理解會計準則的實質，提高學習和應用效果。

3.在分析準則“為什么要變”時，可以從準則的國際趨同、現行準則存在的弊端兩個方面進行思考，如固定資產盤盈會計處理方法調整的原因一是要與國際趨同，二是調整前的會計處理方法為利潤操控提供了便捷；在分析“能不能變”時，可以從會計理論的角度進行思考，如是否與會計的四大假設相矛盾、是否遵循了會計的八大基本原則等；在分析“如何變”時，需要結合管理需要，同時考慮其他相關準則的做法，在堅持管理需要和不同準則之間一致的原則，來理解和思考準則變化的奧妙，增強準則學習和實務處理的趣味性和邏輯性，從而提高學習效果、應用效率和準確度；在分析“變后有什么好處”時，可以從內部控制和會計的經濟后果雙重角度進行思考。