新增值稅政策下的業務流程再造

王玉娟（北京經濟管理職業學院 北京 100102）

稅收源于業務流程，業務流程影響稅收。根據稅法的最新規定，不斷梳理企業業務流程，從源頭控制好稅負，是企業進行稅收籌劃的重要手段之一。2019年9月16日，為了配合增值稅改革，國家稅務總局發布了《關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第31號，以下簡稱31號公告），對運輸工具艙位承包和艙位互換業務適用稅目、保險服務進項稅抵扣方法、餐飲行業現場制作食品的業務適用稅目等增值稅事項進行了規范。本文依據31號公告規定，對相關企業的業務流程提出增值稅稅收籌劃思路，形成艙位承包和艙位互換業務定價、保險理賠、餐飲營銷模式三種策略。

一、艙位承包業務和艙位互換業務定價策略

運輸企業在艙位承包業務選擇發包方和在艙位互換業務中選擇擁有艙位的交通運輸公司（以下簡稱承包方）時，通常企業在承包方的運輸資質、運輸能力等相同的情況下，僅憑承包方所報的含稅價高低，決定選擇哪家運輸公司。如果承包人是小規模納稅人，因為沒有增值稅抵扣的情況，所以選擇報價最低的運輸公司最劃算。但是，如果承包人是一般納稅人，因為存在增值稅抵扣的情況，所以并不是選擇報價最低的公司最合算，必須依據31號公告規定采用最優的定價決策。

（一）稅收政策

31號公告第六條規定，自2019年10月1日起運輸工具艙位承包業務中的發包方和承包方以及運輸工具艙位互換業務中的雙方，都按照交通運輸服務繳納增值稅，增值稅稅率為9%。

（二）稅收籌劃

在不考慮貨幣時間價值的情況下，采用現金流量原理來分析艙位承包業務和艙位互換業務中現金凈流量平衡點價格比。企業現金凈流量是現金流入量與現金流出量的差，即企業現金凈流量=含稅銷售收入-（含稅采購金額+應繳納增值稅+應繳納的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加+應繳納的企業所得稅）。下面以艙位承包業務為例進行增值稅稅收籌劃。艙位互換業務增值稅稅收籌劃與此類似，不再贅述。

1.發包方為增值稅一般納稅人開具增值稅專用發票。假設N1為承包方從發包方（一般納稅人）處取得專用發票時的現金凈流量，S為含稅運輸收入，P1為承包方支付給發包方的含稅價格。承包方現金凈流量的計算過程如下：

N1=S-P1-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］×（7%+3%+2%）-｛S÷（1+9%）-P1÷（1+9%）-［S÷（1+9%）×9%-P1÷（1+9%）×9%］×0.12｝×0.25=0.680642×S-0.680642×P1

2.發包方為增值稅小規模納稅人開具增值稅專用發票。假設N2為承包方從發包方（小規模納稅人）處取得專用發票時的現金凈流量，S為含稅運輸收入，P2為承包方支付給發包方的含稅價。承包方現金凈流量的計算過程如下：

N2=S- P2-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］×（7%+3%+2%）-｛S÷（1+9%）- P2÷（1+3%）-［S÷（1+9%）×9%- P2÷（1+3%）×3%］×0.12｝×0.25=0.680642×S-0.725534×P2

3.發包方為增值稅小規模納稅人開具增值稅普通發票。假設N3為承包方從發包方（小規模納稅人）處取得普通發票時的現金凈流量，S為含稅運輸收入，P3為承包方支付給發包方的含稅價格。承包方現金凈流量的計算過程如下：

N3=S-P3-S÷（1+9%）×9%-［S÷（1+9%）×9%］×（7%+3%+2%）-［S÷（1+9%）-P3-S÷（1+9%）×9%×0.12］×0.25=0.680642×S-0.75×P3

4.定價策略。承包方的定價策略是通過比較不同價格的現金凈流量，選擇一個現金凈流量最大的定價方案。本文對上述情況兩兩組合，推導出每種組合的現金凈流量平衡點價格比。

（1）發包方為一般納稅人開具9%專用發票與發包方為小規模納稅人開具3%專用發票。

N1-N2=（0.680642×S-0.680642×P1）-（0.680642×S-0.725534×P2）=0.725534×P2-0.680642×P1

令N1-N2=0時，計算現金凈流量平衡點價格比。

0.725534×P2-0.680642×P1=0

P2︰P1=93.8126%

結論1：發包方為一般納稅人開具9%專用發票與發包方為小規模納稅人開具3%專用發票比較，當小規模納稅人的含稅價小于一般納稅人含稅價的93.8126%時，承包方選擇小規模納稅人；否則選擇承包方一般納稅人。

（2）發包方為一般納稅人開具9%專用發票與發包方為小規模納稅人開具普通發票。

N1-N3=（0.680642×S-0.680642×P1）-（0.680642×S-0.75×P3）

P3︰P1=0.75×P3-0.680642×P1

令N1-N3=0時，計算現金凈流量平衡點價格比。

0.75×P3-0.680642×P1=0

P3︰P1=90.7523%

結論2：發包方為一般納稅人開具9%專用發票與發包方為小規模納稅人開具普通發票比較，當小規模納稅人的含稅價小于一般納稅人含稅價的90.7523%時，承包方選擇小規模納稅人；否則選擇一般納稅人。

（3）發包方為小規模納稅人開具3%專用發票與發包方為小規模納稅人開具普通發票。

N2-N3=（0.680642×S-0.725534×P2）-（0.680642×S-0.75×P3）=0.75×P2-0.725534×P1

令N2-N3=0時，計算現金凈流量平衡點價格比。

0.75×P2-0.725534×P1=0

P3︰P2=96.7379%

結論3：發包方為小規模納稅人開具3%專用發票與發包方為小規模納稅人開具普通發票比較，當小規模納稅人開具普通發票含稅價小于小規模納稅人開具專用發票含稅價的96.7379%時，承包方選擇開具普通發票的小規模納稅人；否則選擇開具專用發票的小規模納稅人。

例1：2019年12月，甲貨運公司（一般納稅人）以承運人身份承攬乙公司運輸業務，將貨物由北京運往云南，甲貨運公司收取乙公司貨物運輸費2 500 000元。甲貨運公司準備承包其他運輸公司運輸工具艙位的方式委托對方實際完成運輸服務。現在有A公司、B公司和C公司三家貨運公司可以受托完成該運輸服務。A公司為一般納稅人，可以開具9%的專用發票，報價2 000 000元；B公司為小規模納稅人，可以開具3%的專用發票，報價1 950 000元；C公司為小規模納稅人，只能開具普通發票，報價1 900 000元（以上價格均為含稅價格）。稅收籌劃過程如下：

A公司的報價PA=2 000 000（元）

B公司的報價PB=1 950 000（元）

C公司的報價PC=1 900 000（元）

PB︰PA=1 950 000︰2 000 000=97.5%，大于結論1的現金凈流量平衡點價格比93.8126%，A公司比B公司能夠給甲公司帶來更多的現金凈流量。

PC︰PA=1 900 000︰2 000 000=95%，大于結論2的現金凈流量平衡點價格比90.7523%，A公司比C公司能夠給甲公司帶來更多的現金凈流量。

由此可見，甲貨運公司應當選擇A公司。

對以上結果進行驗算：

選擇A公司，甲貨運公司的現金凈流量=2 500 000-2 000 000-（2 500 000÷1.09×9%-2 000 000÷1.09×9%）×（1+7%+3%+2%）-［2 500 000÷1.09-2 000 000÷1.09-（2 500 000÷1.09×9%-2 000 000÷1.09×9%）×（7%+3%+2%）］×25%=340 321.1（元）

選擇B公司，甲貨運公司的現金凈流量=2 500 000-1 950 000-（2 500 000÷1.09×9%-1 950 000÷1.03×3%）×(1+7%+3%+2%)-［2 500 000÷1.09-1 950 000÷1.03-（2 500 000÷1.09×9%-1 950 000÷1.03×3%）×（7%+3%+2%）］×25%=286 814.24（元）

選擇C公司，甲貨運公司的現金凈流量=2 500 000-1 900 000-2 500 000÷1.09×9%×（1+7%+3%+2%）-［2 500 000÷1.09-1 900 000-2 500 000÷1.09×9%×（7%+3%+2%）］×25%=276 605.5（元）

通過驗算可知，選擇A公司，甲貨運公司的現金凈流量最大，與上面的結論一致。

二、保險理賠策略

（一）稅收政策

31號公告第十一條規定，自2019年10月1日起，保險公司以實物賠付方式承擔機動車輛保險責任的，自行向車輛修理勞務提供方購進的車輛修理勞務，可以從保險公司銷項稅額中抵扣；以現金賠付方式承擔機動車輛保險責任的，將應付給被保險人的賠償金直接支付給車輛修理勞務提供方，不得從保險公司銷項稅額中抵扣。

（二）稅收籌劃

保險公司與被保險人簽訂財產保險合同時, 財產保險合同條款中約定對被保險人的損失以“實物賠付方式”承保的，因為增值稅專用發票開具給保險公司，屬于保險公司購買的服務，保險公司可以抵扣進項稅額；財產保險合同條款中約定對被保險人的損失以“現金賠付方式”承保的，因為增值稅專用發票開具給被保險人，不屬于保險公司購買的服務，保險公司不得抵扣進項稅額。因此，保險公司與被保險人簽訂財產保險合同時,最好采用“實物賠付方式”,降低保險公司增值稅稅負。

例2：乙公司與甲保險公司簽訂機動車輛保險合同，為其名下車輛投保車損險，雙方在車險合同中約定賠付方式為“現金賠付方式”。保險期內乙公司發生車損事故，定損22 600元。乙公司在某汽修廠維修，修理費支出22 600元。甲保險公司車險合同中賠付方式優化的稅收籌劃過程如下：

方案一：原合同中，甲保險公司與乙公司的車險合同中約定賠付方式為“現金賠付方式”。 甲保險公司根據定損結果，應該支付給乙公司保險費22 600元；甲保險公司與汽修廠達成維修協議，汽修廠為乙公司進行了車輛維修；車輛維修完畢后，甲保險公司代乙公司支付維修費。甲保險公司支付的維修費不得從銷項稅額中抵扣。

方案二：甲保險公司與乙公司的車險合同中約定賠付方式調整為“實物賠付方式”。甲保險公司委托汽修廠按保險合同約定將乙公司的車輛進行維修，恢復其功能及外觀，履行保險約定。汽修廠提供的服務是甲保險公司購買，因此甲保險公司應支付汽修廠相應的維修費，汽修廠開具專用發票給甲保險公司，甲保險公司據此抵扣進項稅額為2 600元（22 600÷1.13）。

方案二與方案一相比，甲保險公司多抵扣進項稅額2 600元，即少負擔增值稅2 600元，因此應當選擇方案二。

三、餐飲營銷模式策略

（一）稅收政策

31號公告第十二條規定，自2019年10月1日起，納稅人現場制作食品并直接銷售給消費者，按照“餐飲服務”繳納增值稅。

（二）稅收籌劃

納稅人將非現場制作的食品銷售給消費者的行為，按照“銷售貨物”繳納增值稅，增值稅稅率為13%。但是，如果納稅人現場制作食品并直接銷售給消費者的行為，按照“餐飲服務”繳納增值稅，增值稅稅率為6%。因為餐飲服務業屬于生活性服務業，所以允許餐飲服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%抵減應納稅額①《財政部、國家稅務總局關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第87號）。因此，納稅人最好采用前店后廠的方式銷售食品，以降低增值稅稅負。

例3：甲餐飲公司為確保烤鴨品質，將品牌做大，投資成立乙烤鴨加工公司，專門從事烤鴨的生產。甲餐飲公司從事餐飲服務和烤鴨的銷售，賣出的烤鴨全部由外賣窗口從乙烤鴨加工公司購進。目前，甲餐飲公司銷售烤鴨主要有三種方式：一是顧客在飯店現場消費烤鴨；二是顧客從外賣窗口購買烤鴨后帶走；三是顧客網購烤鴨。2019年10月，乙烤鴨加工公司將800萬元的烤鴨賣給甲餐飲公司，乙烤鴨加工公司加工烤鴨可以抵扣的進項稅額為60萬元；甲餐飲公司在飯店消費烤鴨營業額為200萬元，外賣窗口銷售烤鴨營業額為500萬元，網絡銷售烤鴨營業額為600萬元（以上價格都為不含稅價格）。從稅收籌劃角度優化甲餐飲公司生產銷售烤鴨的業務流程，具體過程如下：

方案一：甲餐飲公司投資成立乙烤鴨加工公司。

乙烤鴨加工公司應繳納增值稅=800×13%-66=38（萬元）

甲餐飲公司現場消費烤鴨按照“餐飲服務”繳納增值稅，增值稅稅率6%。因為甲餐飲公司銷售的烤鴨全部都是由乙烤鴨加工公司生產的，不是甲餐飲公司現場制作的烤鴨，所以外賣窗口和網絡銷售烤鴨按照“銷售貨物”繳納增值稅，增值稅稅率13%。

甲餐飲公司應繳納增值稅=200×6%+（500+600）×13%-800×13%=51（萬元）

乙烤鴨加工公司和甲餐飲公司繳納增值稅合計=38+51=89（萬元）

方案二：甲餐飲公司注銷乙烤鴨加工公司，在飯店內部制作烤鴨。

顧客在飯店現場消費烤鴨按照“餐飲服務”繳納增值稅，增值稅稅率6%。

因為甲餐飲公司銷售的烤鴨都是由甲餐飲公司現場生產的，所以外賣窗口和網絡銷售烤鴨按照“餐飲服務”繳納增值稅，增值稅稅率為6%。

甲餐飲公司應繳納增值稅=（200+500+600）×6%-66×（1+15%）=2.1（萬元）

方案二比方案一少繳納增值稅86.9萬元（89-2.1），所以應當選擇方案二。

綜上所述，依據新的增值稅政策，相關企業通過調整業務流程，可以降低稅負，提升企業盈利水平。