PPP項目BOT模式的稅務管理問題與對策

李猜 周潤書（教授）（廣東創新科技職業學院 廣東東莞 523960 東莞理工學院 廣東東莞 523808）

PPP（Public–Private–Partnership）項目是指政府與社會資本、民間第三方機構間進行合作的項目。建設-運營-移交模式（Build-Operate-Transfer，BOT）作為PPP項目中最具典型性的融資手段，是實務界關注的熱點之一。建設、運營、移交等環節過程中的會計處理與稅務處理問題，亦是當前學術界與實務界的研究焦點。岳樹民（2019）認為，由于我國中央及各級地方政府未出臺兼具針對性與實效性的PPP項目會計準則（2019年12月，財政部才印發PPP項目會計準則，自2021年1月1日起施行），致使PPP項目在建造、運營等階段不僅難以實現規范化的會計處理，亦無法對貨幣資產的交換過程進行全周期審慎監管，從而大大增加PPP項目的財務管理風險與債務違約風險。趙聚輝（2018）認為，在我國頂層設計層面未出臺旨在管控PPP項目稅務處理的會計操作準則之前，稅務機關人員往往將BOT實施過程中的非貨幣性資產交換視為固定資產交易，因而一定程度上導致了相關收入、成本核算誤差，建議應基于《企業會計準則第2號——長期股權投資》所規定的融資核算方式，針對不同合同類型下的PPP項目無形資產或金融資產進行全方位系統核算，以增強PPP項目BOT模式的稅務統計精度。唐祥來（2018）認為，BOT模式具有初始投資規模大、收益見效周期長、運營風險較高等特點，因此，在PPP項目稅務問題處置過程中，不僅需要關注PPP項目運營和移交階段的會計處理問題，而且還需要基于全流程監管的理念，針對BOT模式運行全周期中的會計操作進行系統監管。從現有研究中不難發現，學者均認為應該一以貫之地針對“建設”環節、“運營”環節、“移交”環節中的涉稅問題進行全方位梳理?；诖耍疚膶PP項目BOT運營的稅務管理全流程問題進行梳理，以期增強PPP項目涉稅操作效能。

一、PPP項目模式與BOT模式解讀

PPP項目的操作流程主要包括三個核心節點：一是在多方主體間締結特許權協議；二是基于特許權協議推進項目建設；三是對項目建設情況進行動態跟蹤與反饋。PPP模式是一類新型的投融資管理模式，該模式的先進之處表現于參與主體的多元化、實施效率最優化，即不僅能夠在多方投資主體間形成緊密的戰略合作伙伴關系，而且通過創新資源配置方式、優化資源流動方向，可有效促進私人領域資本注入政府公共領域，進而最大限度釋放社會資本效能。考慮到當前地方政府普遍面臨較高負債風險，且公共設施建設前期需要一次性投入大量財務資金，因此，PPP項目模式是我國公共基礎設施建設領域中的一項常態化項目運營方式。

在PPP項目推進實施中，常采用BOT模式。BOT模式是以私營企業為項目承建主體，參與以社會基礎設施建設為代表的項目建設運營管理全流程的一類項目管理模式。該模式的優越性與先進性在于將政府完全剝離出基礎設施建設的實施階段，此時政府僅需扮演“守夜人”角色來針對PPP項目進行面向質量、安全與效益等KPI指標的監管即可。另外，BOT模式充分賦予簽約方以優惠價格來使用社會資源開展項目建設的權利，并允許項目承建方通過抵押物置換與稅收減免等方式來清償貸款。

我國早在20世紀80年代便引進了BOT模式，如在1984年香港中資企業與內地數家央企聯合組成承建方同廣東省政府締結了我國首個電廠建設的BOT運營協議。1995年廣西來賓電廠二期建設工程對BOT模式進行了本土化改良，重點針對國際招標方式與運作規范、BOT合同談判與簽署、項目運行與移交的監管等方面工作進行了優化，成為我國使用BOT模式開展大型基建項目的實踐典范。

二、PPP項目BOT模式的稅務管理問題

（一）建設（Build）環節：土地涉稅問題

土地使用涉稅問題是BOT模式稅務管理的瓶頸問題。我國當前絕大多數PPP項目均為基礎設施建設項目，此類項目在運作過程中不僅會面臨較為突出的項目用地稅務管理矛盾，而且如何管控土地使用權的會計成本亦是實務界所廣泛關注的問題。根據我國2004年出臺的《土地管理法》，“有償使用”是PPP項目運行中土地使用權會計核算的核心準則。這意味著在PPP項目BOT模式的管理過程中土地招拍掛、協議出讓等行為均需要納入到現行的契稅管理范圍中來。然而，由于PPP項目往往由當地政府出面背書，導致土地招拍掛、協議出讓等方式對于承建方不具有約束力，極易產生土地使用權歸屬與建設立項主體不一致的矛盾，這便大大增加了項目會計核算的難度。另外，依據現行的《企業所得稅法》，對于土地使用權轉讓行為，轉讓人負有企業所得稅納稅義務。但由于PPP項目的建設主體類型、所在地區與相關優惠稅收政策存在較大異質性，因此，很難采用一元化的稅務管理框架針對PPP項目建設主體的增值稅納稅數量與頻率進行監管，這無疑大大增加了建設環節涉稅管理難度。

從實務操作的角度來看，PPP項目承建方十分關注如何降低稅費支付來實現土地交易稅費支出的最小化。如采用無償劃轉的方式來有效減低稅負，甚至試圖通過母子公司間的關聯交易等暗箱操作手段來人為增加土地交易涉稅流轉環節，讓稅務管理部門很難通過賬面資產流轉情況對社會資本方土地資本使用過程中的涉稅事項進行管控。依據國家稅務總局2014年第29號公告，PPP項目公司自接收資本方土地資本劃轉之日起，便需要基于土地交易市場中的公允價值來足額繳納土地交易流轉稅。然而，由于建設環節往往持續較長時間（多高于三年），因而在具體實務操作過程中很難針對土地交易過程中的資產劃撥行為進行及時、動態跟蹤，加之當前有較多的非貨幣性資產是以土地租賃等方式獲得，此類資產在稅法層面而言，無需繳納增值稅。綜合考慮，由于土地政策的波動性與宏觀經濟環境的不確定特點，使得土地交易過程中的企業所得稅、增值稅、土地增值稅的征管，成為了PPP項目涉稅管理的突出難題。

（二）運營環節（Operate）：使用者付費與稅收優惠問題

運營環節中涉稅管理的突出問題聚焦于使用者付費環節。當前學術界與實務界對使用者付費的納稅管理存在較大的爭議。持積極看法的學者認為，應該依據現行的納稅人管理細則針對使用者付費的納稅義務與納稅行為進行監管；持消極看法的學者認為，考慮到當前可行性補助缺口與日俱增，極有可能會出現使用者付費不足的風險，為了更好彌補社會資本方的項目建設初始投入費用缺口，稅務管理部門不僅不應對PPP項目運營環節中的使用者付費進行征稅，相反還應給予較大力度的財政補貼。從我國PPP項目BOT模式運營環節中的大樣本觀察結果來看，由于承建PPP項目的主體并非為政府，因此，存在于該環節中的使用者付費應該劃入政府采購環節，同時考慮到可行性缺口補助是政府以有償形式為PPP項目承建方提供的資金補貼，因此應對其進行納稅監管。不過，從現行做法來看，大部分PPP項目承建方，不僅未足額繳納使用者付費環節稅費，而且也沒有針對此環節的稅費進行支出管理。當然，PPP項目之所以能夠有效吸引社會資本的廣泛參與，亦在于其擁有十分顯著的稅收優惠政策：一方面，中央與地方政府均出臺了相關指導意見，來保障社會資本的如約保值、增值；另一方面，在PPP項目運營階段，承建方還可以享受到諸如區域性稅收優惠、行業性稅收優惠與公共基礎設施項目所得稅優惠等多項稅收減免優惠待遇。不過，從實際運行來看，由于當前多類型的稅收優惠政策不能確保完全符合PPP項目運營實際，加之PPP項目對于稅收政策具有較高的個性化與定制化需求。因而，現行的PPP項目運營環節中的稅收優惠，其作用并未得到充分發揮。

（三）移交環節（Transfer）：特許經營權流轉與無形資產轉讓稅務問題

PPP項目移交環節中最為敏感的涉稅問題是如何針對特許經營權流轉進行科學征稅。當前較為通行的做法是先將特許經營權視為無形資產，而后對無形資產給予一定額度的可行性缺口補助，進而實現對特許經營權流轉的靈活稅務管理。從實際運行效果來看，由于無形資產在本質上屬于一類難以精準辨認的非貨幣化資產，且PPP項目承建方大多是以特許經營權的方式取得相應收入，因此對于這種并不具有實物形態的特許經營權進行稅收征管，不僅具有較高的不可辨認性，亦無法從現金流流量角度針對移交環節的成本費用進行稅務核算，因此，如何針對移交環節中的特許經營權流轉稅問題進行監管，是PPP項目BOT模式稅務管理的一個難點。此外，由于無形資產是PPP項目中最為重要的一類資產形式，其與一般意義上的金融資產存在較大差異。此類資產具有較強獨占性、難以一次性轉讓的特點，因此，如何化解無形資產轉讓過程中的稅務管理問題，便成為當前及今后一段時期PPP項目BOT模式稅務管理的重點。實際上，由于無形資產往往是以某個經核算的具體價格進行運營外包的，因此，基于傳統的金融業務征繳的視域很難清晰界定無形資產的轉讓稅費金額，這便使稅收征管機構很難針對移交環節中的涉稅問題進行征管。

三、PPP項目BOT模式稅務管理對策

2019年12月，財政部印發了PPP項目會計準則（2021年1月1日起施行），其對規范PPP項目會計處理具有重要和深遠的意義——既是保障PPP模式持續健康發展的明確要求，也是規范PPP業務會計處理的迫切需要。基于PPP項目BOT模式的全周期研究視角，筆者結合我國最新出臺的相關PPP項目稅務管理法律與PPP項目稅務管理的關鍵問題，提出以下可操作性解決建議。

（一）建設環節：科學處理土地涉稅問題

我國PPP項目一般性稅收仍按照大范圍行業稅收規定予以征管，這使得BOT模式在建設環節中的土地使用、交易普遍面臨著政策變動、征管方式不科學等問題。為了優化建設環節的稅務管理，建議：

第一，結合PPP項目所在地政府所制定的土地稅收政策，重點圍繞土地使用權與交易權中的稅費會計核算事項與當地稅務征管部門進行協商，以推進PPP項目土地使用稅收優惠，最大限度降低承建方稅收負擔，提高PPP項目經濟效益。

第二，由于當前稅收征管機構難以實現對PPP項目BOT模式動態監管，因而建議基于分層分類的視角，針對不同類型的PPP項目進行差異化的成本資金核算，并面向土地使用權與土地交易權制定異質性的稅收籌劃方案，以實現稅務的高效規劃（王經綾、張京，2018）。

第三，應充分結合BOT模式在建設環節的長周期特點，選擇恰當的會計核算方法來緩解項目建設主體的資金流壓力。當前PPP項目建設主體不僅面臨著較高的項目建設成本壓力，而且由于涉及無形資產的會計核算，可能致使PPP項目建設主體要額外支付大量稅費資金。因而，建議我國稅務征管機關應結合建設環節PPP項目環節的內容設計特點，參照未實施的 《PPP項目會計準則》，靈活設計不同施工項目情況下的承建方土地使用涉稅管理手段，以有效降低PPP工程項目總成本。當然，PPP項目承建主體在項目投標伊始，亦需要系統制定招投標融資方案，并在其中詳細列出稅務繳納籌劃方案，使其成為PPP項目稅收管理總體指引。

（二）運營環節：提高稅收優惠效益

考慮到我國全面優化BOT模式運營環節稅務管理流程的制度尚未實施，因此，建議從實操的角度來提高運營環節PPP項目稅收優惠效益。

一方面，擴大運營環節稅收優惠的深度與廣度。當前BOT模式運營環節存在較高的參與方違約風險，其不僅表現為施工方違約或社會資本方違約，同時亦有較大概率出現政府違約的情況。針對施工方違約或社會資本方違約的處置將會產生一定的資金罰沒成本，當地稅收征管機關應對其進行稅前扣除處理（戴慧，2017）。鑒于政府違約罰款無法進行稅前扣除，可通過PPP項目承建方稅收優惠的形式間接降低PPP項目乙方的損失成本，如依據我國2011年修訂的《增值稅暫行條例實施細則》，合理減免PPP項目承建方的項目實施手續費與滯納金，并適當免除承建方一定額度的銷售增值稅繳納費用，提高BOT模式運營環節稅務管理效能。

另一方面，稅收征管部門應結合BOT模式運營環節中的組織性質及與之相關的政府補貼優惠政策來重設科學化的稅務征管方法。如采用PPP項目運營所獨有的流程再造管理模式，針對PPP項目BOT模式的組織運行管理與資金籌措進行系統化管理，實現在合法情況下的PPP項目承建方的稅收優惠。同時，還可針對缺乏較大盈利空間的基礎設施類PPP項目進行獨立核算，重點針對符合相關稅法文件要求的項目建設事項進行所得稅免征管理，為BOT模式運營環節的順利推進奠定制度基礎。

（三）移交環節：明確權利流轉中的征稅條件

BOT模式移交環節中的稅務管理突出問題，表現在資產轉讓與權利轉讓過程中的稅目征收規模與征收邊界等方面，而導致這一問題的關鍵成因在于我國當前的稅收制度仍是以“流轉稅”為征收依據，這顯然難以適應PPP項目BOT模式的需要。因此，為有效降低在移交環節中的稅務管理風險，建議從以下兩個方面開展相關工作：

一方面，基于長周期管理的理念對PPP項目BOT模式下的稅制安排進行優化。從實際情況來看，PPP項目承建方之所以傾向于采用特許經營權手段來獲取相關收益，其主要原因在于PPP項目建設周期較長且大多伴生較高的項目運營風險，因此應以《關于印發<政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同>的通知》為指引，最大化降低因稅制調整所導致的PPP項目利益相關主體收益分配失衡矛盾。如充分考慮稅收、匯率等政策變動可能為PPP項目所帶來的建設、運營風險，合理確定PPP項目稅收政策拐點，最大化降低PPP項目稅收不可預期的衍生性風險，從所有權屬性不變的資產移交與所有權屬性發生變化的資產移交兩個方面，來制定更具可行性的PPP項目稅收制度（呂敏、廖振中，2017；辛連珠，2017）。

另一方面，科學制定旨在有效彌補PPP項目可行性缺口的補貼適用稅目和稅率。導致當前PPP項目在無形資產轉讓過程中出現稅收難題的關鍵成因在于現行PPP項目稅收制度的缺陷：一是中央及地方層面的稅收制定口徑存在一定偏差，致使可行性缺口補貼適用稅費征收存在較大爭議；二是不能抵扣的進項稅將侵害PPP項目的承建方收益，進而大大抑制社會資本注入PPP項目的持續性。建議基于分層分類稅收征管理念，采用差異化征稅方式因地制宜地進行PPP項目稅收管理。如針對PPP項目中征地拆遷、融資利息、設計、監理、審計等環節中的成本進項稅予以全額抵扣；并靈活利用混合資產核算模型對無形資產實施攤銷管理，讓PPP項目承建方有效規避未彌補虧損部分的稅費損失（溫來成，2016）。