追溯調(diào)整法與追溯重述法之辨析

鄧亦文（教授）（湖南女子學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410004）

追溯調(diào)整法與追溯重述法有著共同的聯(lián)系，也有其本質(zhì)的區(qū)別。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，許多財(cái)會(huì)人員很容易將這兩種會(huì)計(jì)處理方法混為一談，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)方法選擇失誤，給企業(yè)造成了不必要的經(jīng)濟(jì)損失。為此，筆者根據(jù)自己多年的教學(xué)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將這兩種方法進(jìn)行比較，以期幫助廣大財(cái)會(huì)人員走出混沌，突破瓶頸，熟練而牢固地掌握這兩種會(huì)計(jì)處理方法的具體應(yīng)用。

一、追溯調(diào)整法與追溯重述法的共同點(diǎn)

追溯調(diào)整法與追溯重述法均為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的非常重要的方法，兩者在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)均需編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目，均需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，最終目的都是為了提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，便于會(huì)計(jì)信息使用者閱讀、理解企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

二、追溯調(diào)整法與追溯重述法的區(qū)別

（一）兩者的性質(zhì)不同

追溯調(diào)整法是將變更后的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用于某項(xiàng)交易或事項(xiàng)最初發(fā)生時(shí)，并對(duì)最初發(fā)生時(shí)至變更會(huì)計(jì)政策時(shí)的會(huì)計(jì)期間的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，且應(yīng)調(diào)整前期各期間的凈損益各項(xiàng)目。而追溯重述法則是對(duì)發(fā)現(xiàn)的前期差錯(cuò)，看成是從未發(fā)生過(guò)，只需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目重新表述或更正而已，且這種方法主要運(yùn)用于重要前期差錯(cuò)的更正。

（二）兩者應(yīng)用的關(guān)鍵不同

1.追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵是合理計(jì)算或確定交易或事項(xiàng)引起的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。該“累積影響數(shù)”可以用數(shù)學(xué)表達(dá)式表述如下：“累積影響數(shù)”=按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的損益-按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定的以前各期的損益-所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)。式中的“損益”即為利潤(rùn)或虧損（收入與費(fèi)用的差額），等式右邊前兩項(xiàng)之差即為利潤(rùn)或虧損的差額，再減去最后一項(xiàng)之后的結(jié)果，即為對(duì)凈利潤(rùn)或凈虧損的累計(jì)調(diào)整額。因此，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)如果能按上述公式合理計(jì)算或確定出來(lái)，就能夠應(yīng)用追溯調(diào)整法。現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

例1：宏興公司2017年12月30日與N公司簽訂協(xié)議，將本日外購(gòu)的一棟辦公樓（入賬價(jià)值4 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用40年，假設(shè)無(wú)凈殘值，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊）租賃給N公司，租賃開始日為2017年12月31日，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。宏興公司每年收取租金250萬(wàn)元。由于宏興公司所在地房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，房地產(chǎn)交易市場(chǎng)日臻成熟，認(rèn)為具備了公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，于是決定從2019年1月1日起對(duì)該經(jīng)營(yíng)出租的辦公樓由成本模式計(jì)量改為公允價(jià)值模式計(jì)量。2018年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為4 500萬(wàn)元。假定按稅法規(guī)定，該辦公樓按成本模式計(jì)量產(chǎn)生的損益應(yīng)繳納所得稅，公允價(jià)值變動(dòng)不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。同時(shí)假定該公司無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，適用的所得稅稅率為25%，未來(lái)年度保持不變，并按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的條件。

分析：宏興公司將外購(gòu)的辦公樓經(jīng)營(yíng)租賃給N公司使用，并每年收取租金250萬(wàn)元，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，該棟辦公樓在公司應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，而不是作為自用固定資產(chǎn)核算。由于宏興公司決定從2019年1月1日起對(duì)該經(jīng)營(yíng)出租的辦公樓計(jì)量模式由成本模式改為公允價(jià)值模式，而兩種計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理方法截然不同，按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該投資性房地產(chǎn)應(yīng)比照固定資產(chǎn)核算每年需要計(jì)提折舊額，如果在會(huì)計(jì)期末經(jīng)測(cè)試發(fā)生了減值的話，則還需計(jì)提減值準(zhǔn)備；而改變?yōu)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量后，會(huì)計(jì)上對(duì)該投資性房地產(chǎn)既不計(jì)提折舊，也無(wú)需考慮減值和計(jì)提減值準(zhǔn)備，只需反映該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)情況。因此，我們完全可以判定該投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換屬于會(huì)計(jì)政策變更，需要采用追溯調(diào)整法（追溯調(diào)整2018年）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。接下來(lái)我們就要看看宏興公司該項(xiàng)交易事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能否合理確定。我們不妨按前述“累積影響數(shù)”的計(jì)算公式先試算一下：

按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的損益=2018年的租金收入+該資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的收益=250+（4 500-4 000）=750（萬(wàn)元）

按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定的以前各期損益=2018年的租金收入-該資產(chǎn)2018年的折舊費(fèi)用=250-4 000/40×1=250-100=150（萬(wàn)元）

所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)：該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價(jià)值=4 500（萬(wàn)元），2018年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=4 000-4 000/40×1=3 900（萬(wàn)元）

顯然，該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價(jià)值大于其年末計(jì)稅基礎(chǔ)，故該資產(chǎn)在2018年產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬(wàn)元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”150萬(wàn)元（600×25%），根據(jù)所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式，右邊增加了遞延所得稅負(fù)債，則公式左邊的所得稅費(fèi)用也相應(yīng)地增加。因此，追溯計(jì)算所得稅費(fèi)用2018年的影響數(shù)為150萬(wàn)元。由此可以得出“會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)”=750-150-150=450（萬(wàn)元），即為對(duì)前期2018年凈利潤(rùn)的累計(jì)調(diào)增額。可見，宏興公司該項(xiàng)交易事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，因而追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵問(wèn)題就得以解決了。

2.追溯重述法應(yīng)用的關(guān)鍵是在更正重要的前期差錯(cuò)時(shí)，確定的前期差錯(cuò)累積影響數(shù)必須切實(shí)可行。現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

例2：旺達(dá)公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，未來(lái)年度保持不變，假設(shè)無(wú)其它納稅調(diào)整事項(xiàng)，公司產(chǎn)生的暫時(shí)性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的條件，同時(shí)，公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積。旺達(dá)公司2018年12月份發(fā)現(xiàn)，在2017年末計(jì)算存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生了差錯(cuò)。2017年末庫(kù)存的某種商品賬面余額為320萬(wàn)元，經(jīng)檢查，該批商品的預(yù)計(jì)售價(jià)為280萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金為20萬(wàn)元。當(dāng)時(shí)由于疏忽，將預(yù)計(jì)售價(jià)誤記為350萬(wàn)元，故在2017年末未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

分析：旺達(dá)公司2017年末由于將預(yù)計(jì)售價(jià)誤記為350萬(wàn)元，導(dǎo)致計(jì)算的該批存貨（某種商品，下同）2017年末的可變現(xiàn)凈值=350-20=330（萬(wàn)元），反而高于該批存貨2017年末的賬面余額（即歷史成本）320萬(wàn)元，所以，公司判斷在2017年末沒(méi)有發(fā)生減值，因此，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。然而，旺達(dá)公司在2018年12月份，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)該批存貨的預(yù)計(jì)售價(jià)應(yīng)為280萬(wàn)元，正確計(jì)算該批存貨2017年末的可變現(xiàn)凈值=280-20=260（萬(wàn)元），顯然低于該批存貨2017年末的賬面余額（歷史成本）320萬(wàn)元，差額60萬(wàn)元為2017年應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此，我們完全可以下結(jié)論，旺達(dá)公司這一事項(xiàng)發(fā)生的差錯(cuò)屬于前期的重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而且確定的前期重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)的累積影響數(shù)60萬(wàn)元是切實(shí)可行的。因而，追溯重述法應(yīng)用的關(guān)鍵問(wèn)題也就得以解決。

（三）兩者會(huì)計(jì)處理使用的最主要科目不同

1.追溯調(diào)整法在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用的最主要會(huì)計(jì)科目是“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，以反映對(duì)以前各期凈利潤(rùn)（或凈虧損）的累計(jì)調(diào)整額，而不計(jì)入當(dāng)期損益。編制調(diào)整分錄的過(guò)程是通過(guò)補(bǔ)記有關(guān)賬戶，或是通過(guò)建新賬戶消舊賬戶的辦法進(jìn)行的，同時(shí)反映產(chǎn)生的遞延所得稅。承前部分的例1及其分析，宏興公司編制的調(diào)整分錄如下：

2.追溯重述法在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，如影響損益時(shí)，則使用的最主要會(huì)計(jì)科目是“以前年度損益調(diào)整”科目。編制調(diào)整分錄的過(guò)程是通過(guò)調(diào)整利潤(rùn)或虧損、調(diào)整凈利潤(rùn)或凈虧損到調(diào)整利潤(rùn)分配的邏輯程序進(jìn)行的，同時(shí)反映調(diào)整的應(yīng)交所得稅或遞延所得稅。承前部分的例2及其分析，旺達(dá)公司編制的調(diào)整分錄如下：

（1）借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)增上年度的資產(chǎn)減值損失 600 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 600 000

注：這是補(bǔ)提2017年度的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60萬(wàn)元。

（2）借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 000

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)減上年度的所得稅費(fèi)用 150 000

注：旺達(dá)公司該批存貨2017年末的賬面價(jià)值=320-60=260（萬(wàn)元），該批存貨2017年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=320（萬(wàn)元）。顯然，該批存貨2017年末的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，故該批存貨在2017年產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異60萬(wàn)元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”15萬(wàn)元（60×25%）。

（3）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 450 000

貸：以前年度損益調(diào)整 450 000

注：“以前年度損益調(diào)整”科目的余額=（1）中的借方發(fā)生額60萬(wàn)元-（2）中的貸方發(fā)生額15萬(wàn)元=借方余額45（萬(wàn)元），從該科目的貸方轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配”科目的借方，表示調(diào)減2017年度的凈利潤(rùn)45萬(wàn)元。

（4）借：盈余公積——法定盈余公積 45 000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 45 000

注：由于調(diào)減了2017年度的凈利潤(rùn)45萬(wàn)元，所以應(yīng)調(diào)減2017年度計(jì)提的法定盈余公積4.50萬(wàn)元（45×10%）。

三、結(jié)束語(yǔ)

本文將追溯調(diào)整法與追溯重述法進(jìn)行辨析，指出了它們的共同點(diǎn)，并從兩者的性質(zhì)、兩者應(yīng)用的關(guān)鍵、兩者會(huì)計(jì)處理時(shí)使用的最主要會(huì)計(jì)科目等三個(gè)方面論述了它們的區(qū)別，目的是使廣大財(cái)會(huì)人員在實(shí)務(wù)中應(yīng)用時(shí)，不至于將這兩種會(huì)計(jì)處理方法混淆。因此，我們必須要對(duì)概念清楚，明晰這兩種方法的關(guān)鍵，掌握它們會(huì)計(jì)處理的操作步驟，做到具體問(wèn)題具體分析，以保證會(huì)計(jì)處理的正確。只有這樣，我們才能做到真正提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。